Entscheidungsstichwort (Thema)
USt-Einbehaltungs- und Abführungspflicht des Leistungsempfängers gem. § 51 UStDV 1980; Haftung des Leistungsempfängers
Leitsatz (amtlich)
1. Die Einbehaltungs- und Abführungspflicht des Leistungsempfängers tritt gemäß § 51 Abs.1 Satz 1 und Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 nur ein, wenn der Leistungsempfänger entweder weiß, daß der Leistende ein nicht im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer ist, oder wenn bei ihm entsprechende Zweifel bestehen oder unter den gegebenen Umständen solche Zweifel hätten bestehen müssen.
2. Soweit der Leistungsempfänger nicht zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet ist, haftet er nicht gemäß § 55 UStDV 1980.
Orientierungssatz
1. Die Beweiswürdigung des FG ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze vorliegen. Das Ergebnis der Beweiswürdigung muß nicht zwingend sein;es genügt, daß es möglich erscheint (vgl. Literatur).
2. Bei der Rüge mangelnder Sachaufklärung sind die formellen Anforderungen für die Revisionsbegründung nicht erfüllt, wenn nicht dargelegt wird, welche Beweise im einzelnen hätten erhoben werden müssen und was deren voraussichtliches Ergebnis gewesen wäre (vgl. Literatur).
Normenkette
UStG 1980 § 18 Abs. 8 Nr. 3; UStDV 1980 § 51 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 3, § 55; FGO § 120 Abs. 2 S. 2, § 118 Abs. 2
Tatbestand
I. Dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), der eine Werkzeugfabrik betreibt, wurde 1980 von den Firmen A und B jeweils mehrmals ein und derselbe Arbeitnehmer ausländischer Staatsangehörigkeit überlassen. In den hierüber erstellten Rechnungen wiesen die Firmen Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt … DM bzw. von insgesamt … DM aus.
Bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde ermittelt, daß der Kläger die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht einbehalten und nicht an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) abgeführt hatte. Darauf erließ das FA gemäß § 55 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1980 gegen den Kläger zwei Haftungsbescheide über die vorbezeichneten Beträge. In den Haftungsbescheiden führte das FA aus, dem Kläger hätten Zweifel an der Ansässigkeit der beiden Firmen im Erhebungsgebiet kommen müssen. Er habe alle Verträge mit einem Holländer abgewickelt. Ihm sei ein Arbeitnehmer niederländischer Staatsangehörigkeit überlassen worden. Die Firmenbezeichnungen hätten ständig gewechselt, obwohl Vertragspartner des Klägers dieselbe Person geblieben sei. Auf den Rechnungen der Firmen seien eine ausländische Adresse (betreffend Firma A) und eine ausländische Telefonnummer (betreffend Firma B) angegeben.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner gemäß § 55 UStDV 1980 sei rechtsfehlerhaft; denn für den Kläger sei das Vorliegen der Voraussetzungen des Steuerabzugsverfahrens nicht erkennbar gewesen. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Haftungsvoraussetzungen trotz einer Verwirklichung der objektiven Tatbestandsmerkmale des § 51 Abs.1 UStDV 1980 schon wegen fehlender Erkennbarkeit nicht erfüllt seien, wofür die auf subjektive Momente abstellende Regelung des § 51 Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 spreche, oder ob die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner lediglich auf einer fehlerhaften Entscheidung zum Auswahlermessen des FA beruhe, indem das FA den Kläger als Haftenden ohne hinreichende Berücksichtigung der Tatsache in Anspruch genommen habe, daß der Tatbestand für den Kläger nicht erkennbar gewesen sei. Für den Kläger habe sich jedenfalls unter Berücksichtigung aller Umstände der Geschäftsbeziehungen kein Anhalt dafür ergeben, daß die beiden den Arbeitnehmer überlassenden Unternehmen nicht im Erhebungsgebiet ansässig gewesen seien.
Dem FA könne nicht darin gefolgt werden, daß die ausländische Staatsangehörigkeit sowohl des überlassenen Arbeitnehmers als auch des Geschäftspartners des Klägers beim Kläger Zweifel an der Ansässigkeit im Erhebungsgebiet hätten ergeben müssen. Angesichts der zahlreichen international tätigen Unternehmen brauche ein Steuerpflichtiger nicht grundsätzlich daran zu zweifeln, daß ein ausländischer Unternehmer, mit dem er im Inland in Geschäftsbeziehungen steht, im Erhebungsgebiet ansässig sei. Maßgebend sei in erster Linie das kaufmännische Auftreten des Geschäftspartners, wobei der Rechnungslegung ausschlaggebende Bedeutung zukomme. In beiden Fällen wiesen die Rechnungen inländische Geschäftsadressen und inländische Bankverbindungen aus. Der Rechnungsvordruck der Firma B enthalte darüber hinaus eine deutsche Telefonnummer. Deshalb und wegen des Umstands, daß der Kläger mit beiden Unternehmen schon mehrere Jahre Geschäftsbeziehungen unterhalten habe, könnten Zweifel an der Ansässigkeit im Erhebungsgebiet auch nicht daraus hergeleitet werden, daß auf der Rechnung der Firma B zusätzlich eine niederländische Telefonnummer und auf der Rechnung der Firma A zusätzlich eine niederländische Anschrift vermerkt sei. Entgegen der Ansicht des FA könne dem Kläger nicht angelastet werden, daß er sich keine Bescheinigung im Sinne des § 51 Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 habe vorlegen lassen.
Mit der Revision beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen, hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Das FA rügt Verletzung des § 51 Abs.3 Satz 3 UStDV 1980, weil das FG die maßgeblichen Umstände, die zu Zweifeln hätten führen müssen, nicht gewürdigt habe. Das FA macht außerdem die Unterlassung weiterer Sachaufklärung und damit eine Verletzung des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.
Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die dargestellte alternative Begründung des FG die Vorentscheidung tragen könnte. Selbst wenn dies nicht der Fall wäre, ist das angefochtene Urteil im Ergebnis nicht zu beanstanden; denn aufgrund der den Senat bindenden Feststellungen des FG bestand für den Kläger nicht die für eine Haftung vorausgesetzte Einbehaltungs- und Abführungspflicht.
1. Gemäß § 55 UStDV 1980 haftet der Leistungsempfänger für die nach § 54 UStDV 1980 anzumeldende und abzuführende Umsatzsteuer. Der Kläger war zwar Leistungsempfänger im Verhältnis zu den Firmen B und A; er brauchte aber die ihm von ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht einzubehalten und an das FA abzuführen. Deshalb war seine Inanspruchnahme im Wege der Haftung durch das FA nicht berechtigt.
a) Die Voraussetzungen und näheren Umstände der Anmeldungs- und Abführungspflicht sowie der zugrunde liegenden Pflicht zur Einbehaltung der Steuer von der Gegenleistung ergeben sich aus den §§ 51 bis 53 UStDV 1980.
Führt ein (objektiv) nicht im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung oder eine steuerpflichtige sonstige Leistung aus, so hat nach § 51 Abs.1 Satz 1 UStDV 1980 der Leistungsempfänger die Steuer von seiner Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige FA abzuführen. Dies ist nach dem Wortlaut der Regelung unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger die Nichtansässigkeit des Unternehmers im Erhebungsgebiet (positiv) kennt oder ob sie ihm unbekannt oder ob sie für ihn zweifelhaft ist. Absatz 1 Satz 1 des § 51 UStDV 1980 wird jedoch durch Absatz 3 Satz 3 dieser Bestimmung eingeschränkt. Denn nach der letztgenannten Bestimmung darf der Leistungsempfänger die Einbehaltung und Abführung der Steuer, falls es zweifelhaft ist, ob der (werk-)liefernde oder leistende Unternehmer im Erhebungsgebiet ansässig ist, (nur) unterlassen ―ist also von seiner grundsätzlichen Einbehaltungs- und Abführungspflicht entbunden―, wenn ihm der Unternehmer in bestimmter Weise nachweist, daß er im Erhebungsgebiet ansässig ist.
b) Diese Auslegung steht nicht in Widerspruch zu dem Beschluß des Senats vom 31.Januar 1985 V B 57/84 (BFHE 143, 169, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 1985, 155). Danach gibt die dem Bundesminister der Finanzen (BMF) in § 18 Abs.8 Satz 1 und Satz 2 Nr.3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 erteilte Ermächtigung diesem die Möglichkeit, die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Steuer auch in den Fällen zu regeln, in denen dem Leistungsempfänger Zweifel kommen müssen, ob sich der Leistungsaustausch mit einem im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmer vollzieht. Wie der Senat in dem Beschluß in BFHE 143, 169 entschieden hat, haftet der Leistungsempfänger indessen nach dem eindeutigen Wortsinn der Ermächtigung nur für die Steuer, die auf Umsätze eines (objektiv) nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmers entfällt. Die Haftung besteht somit nicht, wenn der leistende Unternehmer wirklich im Erhebungsgebiet ansässig ist. Wenn es zweifelhaft ist, ob der Leistungsempfänger Werklieferungen oder sonstige Leistungen von einem im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmer erhalten hat, haftet er, falls er zur Einbehaltung und Abführung der ihm berechneten Umsatzsteuer verpflichtet ist. Dabei macht es keinen Unterschied, ob der Leistungsempfänger an der Ansässigkeit des Unternehmers im Erhebungsgebiet oder an seiner Ansässigkeit außerhalb des Erhebungsgebiets zweifelt. In beiden Fällen ist für den Leistungsempfänger unklar, ob der in den Leistungsaustausch einbezogene Unternehmer im Erhebungsgebiet ansässig ist, weshalb seine Einbehaltungs- und Abführungspflicht eingreift.
c) Die Eingangsworte des § 51 Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 ―"Ist es zweifelhaft …"― erwecken den Eindruck, daß es ausschließlich auf eine objektivierte, von den subjektiven Verhältnissen und Kenntnissen beim Leistungsempfänger losgelöste Zweifelhaftigkeit ankomme. Ein solches Verständnis der Bestimmung wäre jedoch unzutreffend.
Zweifel hinsichtlich der Ansässigkeit eines Unternehmers zu haben, ist eine sog. innere Tatsache. Sie besteht in der Unentschiedenheit gegenüber einem möglichen Sachverhalt. Es wäre nicht sachgerecht, für die Freistellung des Leistungsempfängers von einer Handlungspflicht (Unterlassen der Einbehaltung und Abführung der Steuer) auf innere Tatsachen abzustellen, die bei einem abstrakten Leistungsempfänger vorliegen, und nicht auf die Zweifelhaftigkeit aus der Sicht des wirklichen Leistungsempfängers. Da die Bestimmung an das konkrete Verhalten des Leistungsempfängers nachteilige Folgen knüpft (Haftung), müssen die tatsächlichen Voraussetzungen, die für das Unterlassen maßgeblich sind, dem Leistungsempfänger erkennbar sein. Auch die Begründung zu § 51 Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 (BRDrucks 576/79, S.84) stellt darauf ab, daß der Leistungsempfänger "Zweifel hat", ob der leistende Unternehmer ein nicht im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer ist.
Indessen wäre es auch nicht sachgerecht, für die Befreiung von der Einbehaltungs- und Abführungspflicht nur innere Tatsachen beim Leistungsempfänger maßgebend sein zu lassen. Der Leistungsempfänger darf sich nicht ihm möglichen Erkenntnissen verschließen und gebotene Schlußfolgerungen unterlassen; es kann auch nicht zutreffend sein, daß er sich lediglich durch die nicht nachprüfbare Behauptung, er habe keine Zweifel an der Nichtansässigkeit des Unternehmers im Erhebungsgebiet gehabt, aus der grundsätzlich bestehenden Einbehaltungs- und Abführungspflicht lösen kann.
Der ―wie ausgeführt― auf eine Objektivierung hindeutende Wortlaut des § 51 Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 gebietet daher eine entsprechende Auslegung. Danach ist es auch dann zweifelhaft, ob der Unternehmer im Erhebungsgebiet ansässig ist, wenn der Leistungsempfänger bei Berücksichtigung der gegebenen Umstände Zweifel hätte haben müssen. Das ist der Fall, wenn er ―gemessen an einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter― zu Zweifeln führende tatsächliche Umstände hätte kennen und Zweifel begründende Schlußfolgerungen hätte ziehen müssen.
d) Demnach ist der Leistungsempfänger zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet, wenn er die Nichtansässigkeit des in den Leistungsaustausch einbezogenen Unternehmers im Erhebungsgebiet kennt (§ 51 Abs.1 Satz 1 UStDV 1980). Dieselbe Verpflichtung besteht für ihn, wenn er an der Ansässigkeit dieses Unternehmers im Erhebungsgebiet zweifelt oder in der vorbezeichneten Weise insoweit Zweifel hätte haben müssen und wenn er diese Zweifel nicht durch eine Bescheinigung des für den am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer zuständigen FA ausräumt.
Dagegen wird der Leistungsempfänger von der Einbehaltungs- und Abführungspflicht befreit ("darf … unterlassen"), wenn er keine Zweifel an der Ansässigkeit des beteiligten Unternehmers im Erhebungsgebiet hat und solche Zweifel auch nicht hätte haben müssen. Dieses Verständnis des § 51 Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 ist aus rechtsstaatlichen Gründen geboten; denn wer die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Einbehaltungs- und Abführungspflicht nicht kennt, insoweit keine Zweifel hat und bei Berücksichtigung der gegebenen Umstände auch nicht zu zweifeln braucht, darf nicht mit einer Pflicht belastet werden, die ihm bei Umsatzgeschäften ansonsten (mit Unternehmern mit Ansässigkeit im Erhebungsgebiet) nicht obliegt.
2. Aufgrund des unter II. 1. dargelegten Verständnisses des § 51 Abs.1 Satz 1 und Abs.3 Satz 3 UStDV 1980 durch den Senat ist die Aufhebung der Haftungsbescheide seitens des FG im Ergebnis zutreffend, weil mangels einer den Kläger treffenden Einbehaltungs- und Abführungspflicht Haftungsansprüche gegen ihn gemäß § 55 UStDV 1980 nicht entstanden sind.
a) Zwar hat das FG nicht eindeutig tatsächlich festgestellt, daß die Firmen B und A nicht im Erhebungsgebiet ansässig waren; es hat nur wiedergegeben, daß das FA hiervon ausgegangen ist. Das FG hat aber festgestellt, daß der Kläger von einer fehlenden Ansässigkeit im Erhebungsgebiet der beiden Unternehmen B und A nichts gewußt hat und daß sich für den Kläger unter Berücksichtigung aller Umstände der Geschäftsbeziehungen kein Anhalt dafür geboten hat, daß diese Unternehmen nicht im Erhebungsgebiet ansässig sind. An diese Feststellungen und Würdigung der tatsächlichen Umstände ist der Senat gebunden, da aufgrund der folgenden Erwägungen die diesbezüglichen Revisionsrügen entweder nicht zulässig oder nicht begründet sind (vgl. § 118 Abs.2 FGO).
b) Die Revision ist insoweit nicht begründet, als das FA sich gegen die vom FG getroffenen Feststellungen wendet, der Kläger habe weder Kenntnis davon noch Anlaß zu Zweifeln in der Hinsicht gehabt, daß die beiden Firmen zu den im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmern gehören. Diese Revisionsangriffe des FA stellen materiell-rechtliche Rügen der Beweiswürdigung dar (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 115 Anm.28 und § 118 Anm.23 sowie 40). Die Beweiswürdigung ist aber nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze vorliegen. Das Ergebnis der Beweiswürdigung muß nicht zwingend sein. Es genügt, daß es möglich erscheint (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, 13.Aufl., § 118 FGO Tz.55). Durchschlagende Gründe gegen die Beweiswürdigung seitens des FG sind vom FA nicht angeführt worden. Das FA hat vielmehr nur Umstände dargetan, welche das FG zum gegenteiligen Ergebnis hätten gelangen lassen können. Die in diesem Zusammenhang zu sehende Bemerkung des FA, das FG habe die näher bezeichneten Umstände nicht gewürdigt, ist nicht gerechtfertigt; denn die Würdigung durch das FG bezieht sich ausdrücklich auf "alle(r) Umstände der geschilderten Geschäftsbeziehungen" (S.6 der Vorentscheidung), was durch die Einzelerwägungen des FG bestätigt wird.
c) Soweit das FA ―verfahrensrechtlich― rügt, das FG habe § 76 FGO durch mangelnde Sachaufklärung verletzt, sind die formellen Anforderungen für die Revisionsbegründung (§ 120 Abs.2 Satz 2 FGO) nicht beachtet. Das FA hat zwar angeführt, daß das FG auch ohne Beweisantritt Feststellungen hätte treffen müssen. Es hat jedoch nicht dargelegt, welche Beweise im einzelnen hätten erhoben werden müssen und was deren voraussichtliches Ergebnis gewesen wäre (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Anm.40; Tipke/Kruse, a.a.O., § 120 FGO Tz.63).
Fundstellen
Haufe-Index 63180 |
BStBl II 1990, 1095 |
BFHE 161, 191 |
BFHE 1991, 191 |
BB 1990, 2174-2176 (LT) |
DB 1990, 2103-2104 (LT) |
HFR 1991, 105 (LT) |
StE 1990, 316 (K) |