Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Haftung als Verfügungsberechtigter
Leitsatz (NV)
1. Das Auftreten als Verfügungsberechtigter i. S. des § 35 AO 1977 muß nicht in einer Disposition über fremdes Vermögen bestehen. Es reicht aus, daß sich die Person nach außen hin so geriert, als könne sie über fremdes Vermögen verfügen.
2. Für die Anwendung des § 35 AO 1977 reicht es aus, daß der Verfügungsberechtigte in einer begrenzten Öffentlichkeit (gegenüber Gesellschaftern und Organen der Gesellschaft, wie z. B. auf Gesellschafterversammlungen und Aufsichtsratssitzungen) auftritt.
Normenkette
AO 1977 § 34 Abs. 1, § 35; RAO § 108
Tatbestand
Am 15. 10. 1975 wurde die . . .gemeinschaft für . . . (A-AG) durch den Kläger und Revisionskläger (Kläger) in Vaduz nach liechtensteinischem Recht gegründet. Das Grundkapital betrug 50 000 sfr. Die Aktien hielt zunächst ein Treuhänder. Sie wurden später an Steuerinländer verkauft. Der Kläger erhielt für die Gründungsberatung der A-AG 50 000 DM.
Organe der A-AG waren die Generalversammlung, der Verwaltungsrat (auch Verwaltung genannt) und der Aufsichtsrat. Dem Verwaltungsrat oblag die Geschäftsführung und die Vertretung der A-AG. Er sollte aus mindestens einer und höchstens fünf Personen bestehen. Der Verwaltungsrat war berechtigt, die Geschäftsführung und Vertretung ganz oder teilweise auf eines oder mehrere Mitglieder des Verwaltungsrates oder auf einen oder mehrere Dritte zu übertragen.
Als Verwaltungsratsmitglieder fungierten M aus Vaduz und N aus Basel. Die Aufwendungen der A-AG für den Verwaltungsrat betrugen in 1976 1 929 DM, in 1977 2 862 DM und in 1978 4 963 DM. Geschäftsführer waren in der Zeit bis zum 30. Juni 1977 entweder der Kläger oder die X-GmbH mit Sitz in der Bundesrepublik, in der Zeit vom 1. Juli 1977 bis zum 8. April 1978 B als eine gegenüber dem Kläger weisungsgebundene Person und ab dem 8. August 1978 die X-GmbH. Die Aufwendungen der A-AG für die Geschäftsführung beliefen sich in 1976 auf 19 652 DM, in 1977 auf 88 438 DM und in 1978 auf 117 868 DM.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ergibt sich aus den Geschäftsunterlagen zur Person des Geschäftsführers folgendes: Laut Protokoll der Aufsichtsratssitzung vom 19. Oktober 1976 sollte der Kläger für die Geschäftsführung der A-AG ,,bis zur Generalversammlung" verantwortlich sein. Der Kläger sollte die Geschäftsführungsaufgaben dem C übertragen und der Gesellschafterversammlung einen künftigen Geschäftsführer vorschlagen. C war Angestellter der X-GmbH, der jedoch nach Weisung des Klägers die Geschäftsführungsaufgaben der A-AG erledigte. Am 15. Februar 1977 trat B als Angestellter in die X-GmbH ein. Er wurde in der Aufsichtsratssitzung vom 11. Februar 1977 für sechs Monate auf Probe zum Geschäftsführer der A-AG vorgeschlagen. Dem Kläger wurde am 11. Februar 1977 als Geschäftsführer der A-AG Entlastung erteilt. Nach dem Aufsichtsratsbeschluß vom 2. Juli 1977 schlossen die A-AG und B mit Wirkung vom 1. Juli 1977 einen Geschäftsführervertrag ab. Diesen kündigte B am 8. April 1978 mit Wirkung zum 30. Juni 1978. Er wurde jedoch sofort von seinen Aufgaben entbunden. Ab dem 8. April 1978 übernahm die X-GmbH die Geschäftsführung der A-AG (vgl. Geschäftsführungsvertrag vom 23. Mai 1978).
Die X-GmbH war eine inländische GmbH, deren Geschäftsanteile zu 74 v. H. des Stammkapitals der Ehefrau des Klägers gehörten. Geschäftsführer der X-GmbH war D, den das FG als Zeugen vernommen hat. Die X-GmbH hatte ihren Sitz in W und eine Zweigstelle in V. Der Kläger war ihr Generalbevollmächtigter. Er residierte in V.
Die A-AG wurde als sog. Sitzunternehmen gegründet, das keine aktive Geschäftstätigkeit in Liechenstein ausüben sollte. Ihr Repräsentant war zunächst die X-TRUST reg., Vaduz, und ab dem 1. Dezember 1977 die Y-TRUST reg., Vaduz. Die A-AG erzielte Provisionseinnahmen.
Ende 1978 fand bei der A-AG eine Steuerfahndungsprüfung statt, als deren Ergebnis zwischen den Beteiligten die unbeschränkte Steuerpflicht der A-AG unstreitig ist. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ gegenüber der A-AG Steuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1975 bis 1979. Die dagegen von der A-AG eingelegte Klage wurde später zurückgenommen. Die Steuerschulden wurden jedoch nie bezahlt. Vollstreckungsversuche blieben fruchtlos.
Am 12. Oktober 1982 erließ das FA gegen den Kläger Haftungsbescheide. Es stützte die Haftung des Klägers auf § 71 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Einspruch des Klägers hatte insoweit Erfolg, als das FA in der Einspruchsentscheidung die Haftung auf die Steuerschulden der A-AG für die Veranlagungszeiträume 1977 und 1978 beschränkte. Die Klage blieb erfolglos.
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verfahrensfehler und die Verletzung der §§ 34, 35, 69 AO 1977.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die Vorentscheidung leidet an keinem Verfahrensfehler. Die insoweit vom Kläger erhobene Rüge greift nicht durch. Dies bedarf keiner weiteren Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).
2. Nach § 35 AO 1977 hat derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO 1977), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Zu § 108 der Reichsabgabenordnung (AO) hat der erkennende Senat entschieden, daß unter einem Verfügungsberechtigten i. S. der Vorschrift jeder zu verstehen ist, der tatsächlich über Mittel, die einem anderen gehören, verfügen kann und als solcher auftritt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Januar 1980 I R 7/77, BFHE 130, 230, BStBl II 1980, 526, m. w. N.). Dieser Grundsatz muß für die Anwendung des § 35 AO 1977 entsprechend gelten. Deshalb muß jedoch das Auftreten als Verfügungsberechtigter nicht in einer Disposition über fremdes Vermögen bestehen. Es reicht aus, daß sich die Person nach außen hin so geriert, als könne sie über fremdes Vermögen verfügen. Diese Voraussetzung ist auch dann erfüllt, wenn eine Person, die die Gesellschaft faktisch leitet, ohne deren gesetzlicher Vertreter zu sein, das Auftreten nach außen weisungsabhängigen Personen überläßt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 17. November 1936 I A 265/36, RFHE 40, 190). In diesem Falle muß der Weisungsgeber sich das Auftreten der weisungsgebundenen Person wie eigenes zurechnen lassen.
3. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß laut Protokoll über die Aufsichtsratssitzung vom 19. Oktober 1976 der Kläger für die Geschäftsführung der A-AG verantwortlich sein sollte und diese Aufgabe zunächst durch C erfüllen ließ. Im Schreiben vom 17. Dezember 1976 an den damaligen Aufsichtsratsvorsitzenden der A-AG wies C darauf hin, daß er in erster Linie den Weisungen des Klägers zu folgen habe. Laut Anlage zum Protokoll der Aufsichtsratssitzung vom 11. Februar 1977 sollte der Kläger in der Gesellschafterversammlung vom 18. März 1977 den Bericht der Geschäftsführung erstatten und als ,,Geschäftsführer" entlastet werden. Laut Aufsichtsratsprotokoll vom 17. März 1977 sollte die X-GmbH weiterhin die Geschäftsführung betreiben. Die A-AG sollte die Kosten der Geschäftsführung erstatten. Der Kläger war damals der Generalbevollmächtigte der X-GmbH auf Grund der Vollmacht vom 2. Mai 1975. Zwar schlossen die A-AG und B am 2. Juli 1977 einen Geschäftsführer- und Beratervertrag. Dennoch ist im Geschäftsbericht der A-AG für die Zeit vom Juli bis September 1977 davon die Rede, daß die Geschäftsführung durch die X-GmbH fortdauere. In der Aufsichtsratssitzung vom 17. Dezember 1977 wurde B angewiesen, den von ihm zu erstellenden Geschäftsführungsbericht mit der X-GmbH abzustimmen. In der Aufsichtsratssitzung vom 11. März 1978 wurde die X-GmbH für ihre Tätigkeit im Geschäftsjahr 1977 entlastet. Der Kläger erklärte damals, daß die X-GmbH die Geschäftsführung der A-AG ausübe. B sei nur mit der Wahrnehmung der Geschäftsführungsaufgaben (durch die X-GmbH) beauftragt und insoweit weisungsabhängig. Am 22. März 1978 beschloß der Aufsichtsrat die Einholung eines Berichtes der X-GmbH über ihre Tätigkeit als verantwortliche Geschäftsführung der A-AG. In der Gesellschafterversammlung vom 8. April 1978 berichtete der Kläger über die Geschäftsführungstätigkeit im Jahre 1977. Der Geschäftsführung (X-GmbH) wurde Entlastung erteilt. Im Kooperationsvertrag vom 11. April/9. Mai 1978 übernahm die X-GmbH bestimmte Geschäftsführungsaufgaben für die A-AG, für deren Durchführung sie den Kläger als Bevollmächtigten und Verantwortlichen zur Verfügung stellen sollte. Der Aufsichtsrat beschloß am 24./25. Mai 1978, in den Kooperationsvertrag aufzunehmen, daß die X-GmbH diesen vertreten durch den Kläger abschließe. Am 7. April 1978 wurde die X-GmbH zum Geschäftsführer der A-AG bestellt. Laut Schreiben vom 8. Juni 1978 verzichtete der Kläger als Vertreter der A-AG auf Ansprüche aus einem von der A-AG abgeschlossenen Lebensversicherungsvertrag zugunsten des B. Das Protokoll über die Generalversammlung der A-AG vom 20./21. Januar 1979 wurde vom Kläger namens der Geschäftsführung (X-GmbH) unterzeichnet. Die X-GmbH gab in der Generalversammlung vom 19. Mai 1979 den Bericht über die Geschäftsführung. Sie kündigte am 11. Juli 1980 ihre Geschäftsführertätigkeit bei der A-AG.
Das FG hat diese Feststellungen dahin gewürdigt, daß der Kläger von Anbeginn an die Geschäftsführungsaufgaben der A-AG zumindest faktisch wahrnahm, wobei er teilweise im eigenen Namen, teilweise im Namen der X-GmbH und teilweise durch weisungsgebundene Personen (B und C) handelte. Diese Würdigung war rechtlich möglich. Sie verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Da der Kläger gegen die tatsächliche Würdigung des Sachverhaltes durch das FG keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben hat, ist der erkennende Senat an sie gebunden (vgl. Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rdnr. 23). Aus ihr ergibt sich das Auftreten des Klägers als Verfügungsberechtigter der A-AG nach außen. § 35 AO 1977 fordert nicht ausdrücklich ein Auftreten nach außen. Dennoch ist die bisherige Rechtsprechung von einem entsprechenden Tatbestandsmerkmal ausgegangen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1958 III 267/57 U, BFHE 67, 245, BStBl III 1958, 367; in BFHE 130, 230, BStBl II 1980, 526). Daraus darf jedoch nicht gefolgert werden, daß an das Merkmal besonders scharfe Anforderungen zu stellen sind. Es reicht das Auftreten als Verfügungsberechtigter in einer begrenzten Öffentlichkeit aus. Deshalb ist das Tatbestandsmerkmal schon dann erfüllt, wenn es sich in dem Handeln gegenüber Gesellschaftern und Organen der Gesellschaft z. B. auf Gesellschafterversammlungen oder Aufsichtsratssitzungen erschöpft. Entscheidend ist, daß der Kläger sich gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit als tatsächlicher Geschäftsführer gerierte. Es ist kein Auftreten gegenüber Nichtgesellschaftern erforderlich.
4. Die Haftung gemäß §§ 35, 34 Abs. 1 AO 1977 greift allerdings nur ein, soweit der Verfügungsberechtigte die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht offengelassen, ob dem Kläger die Geschäftsführung der A-AG persönlich übertragen war. Es hat festgestellt, daß zumindest die X-GmbH von Anbeginn mit den Geschäftsführungsaufgaben der A-AG betraut war. Diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung war rechtlich möglich, weil sie ihre Grundlage in den bereits wiedergegebenen Protokollen hat. Sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Da der Kläger auch insoweit keine zulässigen und begründeten Rügen erhoben hat, ist der erkennende Senat an die Würdigung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das FG hat ferner festgestellt, daß der Kläger seit dem 2. Mai 1975 Generalbevollmächtigter der X-GmbH war.
Aus den Feststellungen des FG folgt, daß entweder der Kläger oder die X-GmbH Geschäftsführer der A-AG war. Sollte der Kläger Geschäftsführer gewesen sein, so war er schon aus diesem Grunde rechtlich und tatsächlich in der Lage, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters der A-AG zu erfüllen. Sollte dagegen die X-GmbH Geschäftsführer gewesen sein, so war der Kläger als deren Generalbevollmächtigter rechtlich und tatsächlich in der Lage, die Geschäftsführerpflichten der X-GmbH zu erfüllen. Insoweit kommt es nicht darauf an, welcher Aufgabenbereich dem Kläger von der X-GmbH zugewiesen worden war. § 35 AO 1977 stellt nur auf das rechtliche und tatsächliche Können des Verfügungsberechtigten ab. Die dem Kläger erteilte Generalvollmacht läßt aber eine Beschränkung rechtlicher und tatsächlicher Befugnisse nicht erkennen.
5. Das FG ist davon ausgegangen, daß die A-AG die Körperschaftsteuer 1977 und 1978 sowie die Vermögensteuer 1978 schuldete, für die der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wurde. Die entsprechende rechtliche Würdigung fußt auf der Annahme, daß die von der A-AG in ihrem Namen in Rechnung gestellten Provisionsforderungen Betriebseinnahmen der A-AG waren. Diese Annahme ist eine auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des Sachverhaltes. Sie entspricht dem Rechtsgedanken des § 159 Abs. 1 AO 1977 und war schon deshalb rechtlich möglich. Dann aber ist der erkennende Senat an die Annahme des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die vom Kläger insoweit vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch, weil sie die genannte Bindung außer acht lassen.
6. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die den Verfügungsberechtigten gemäß § 35 AO 1977 treffenden Pflichten des gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO 1977) die zur Abgabe von Steuererklärungen und zur Entrichtung der geschuldeten Steuern aus den vorhandenen Mitteln mitumfassen. Diesen Pflichten ist der Kläger als Verfügungsberechtigter der A-AG nicht nachgekommen. Das FG hat ferner dem Kläger als dessen Verschulden angelastet, daß er gegenüber den Finanzbehörden die A-AG als eine im Inland nicht steuerpflichtige Personenvereinigung behandelte, obwohl er auf Grund seines eigenen Tuns hätte wissen müssen, daß die Geschäftsleitung (§ 10 AO 1977) der A-AG im Inland lag. Auch diese rechtliche Beurteilung ist revisionsrechtlich unbedenklich.
7. Die Annahme des FG, das FA habe den Kläger als Haftungsschuldner ermessensfehlerfrei ausgewählt, verletzt kein Bundesrecht. Entsprechendes gilt für die Überprüfung des Haftungsbescheides durch das FG in formeller Hinsicht.
Fundstellen
Haufe-Index 417773 |
BFH/NV 1992, 76 |