Entscheidungsstichwort (Thema)
Anordnung einer Betriebsprüfung - Erweiterung des Prüfungszeitraums
Leitsatz (NV)
Bei der Bestimmung des Prüfungszeitraums hat die Finanzverwaltung in § 4 Abs. 2 BpO (St) bestimmte Ermessensgrenzen gezogen, an die sie selbst gebunden ist.
2. Der normale Prüfungszeitraum des § 4 Abs. 2 BpO (St) kann auf weitere Prüfungszeiträume erstreckt werden, wenn ,,mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist"; das trifft bei einem Mittelbetrieb nur zu, wenn das zu erwartende Mehrergebnis mindestens 3 000 DM für den jeweiligen Besteuerungszeitraum beträgt.
Normenkette
AO 1977 § 194 Abs. 1; BpO (St) § 4 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betätigte sich in den Jahren 1970 bis 1975 als Handelsvertreter. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ordnete mit Verfügung vom 18. Oktober 1976 an, daß beim Kläger, der zuvor letztmalig für die Jahre 1966 bis 1968 geprüft worden war, eine Betriebsprüfung für die Jahre 1973 bis 1975 durchgeführt werden solle. Die Prüfung sollte die Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens umfassen; sie wurde am 13. Dezember 1976 aufgenommen und durchgeführt. Am 22. Dezember 1976 fand eine Schlußbesprechung statt; dem erteilten Prüfungsbericht zufolge wurde bezüglich des Prüfungsergebnisses Einigung erzielt.
Am Folgetage, dem 23. Dezember 1976, ordnete das FA eine Prüfung auch der Jahre 1970 bis 1972 auf den genannten Prüfungsfeldern an. Als Prüfungsgrund gab das FA an, die Prüfung werde gemäß § 4 Abs. 2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) vom 23. Dezember 1965 - BpO (St) - a. F. (BStBl I 1966, 46) erweitert, weil mit nicht unerheblichen Mehrsteuern zu rechnen sei. Dies gründe sich auf folgende Punkte der Prüfungsfeststellungen:
- In den Kfz-Kosten seien Aufwendungen für den Privat-PKW der Ehefrau enthalten gewesen;
- die vorgelegten Fahrtenbücher hätten Zweifel an dem Nachweis der geltend gemachten Fahrtkosten ergeben;
- Mieteinnahmen und Mietwert des eigengenutzten Wohnhauses seien zu erhöhen gewesen.
Mit der gegen die Prüfungsanordnung vom 23. Dezember 1976 erhobenen Beschwerde machte der Kläger geltend, die Annahme des FA, die erweiterte Prüfung werde zu nicht unerheblichen Steuernachforderungen führen, sei nicht ersichtlich und erläuterungsbedürftig. Diese Erläuterung gab das FA mit seinem Schreiben vom 6. Januar 1977 in Verbindung mit der Übersendung des Betriebsprüfungsberichts für den Zeitraum 1973 bis 1975. Es führte aus, es sei für die Jahre 1970 bis 1972 mit denselben Beanstandungen zu rechnen wie für die Jahre 1973 bis 1975. Infolgedessen sei bei der Einkommensteuer mit einer jährlichen Mehrsteuer von 1 000 DM zu rechnen, was die Erweiterung des Prüfungszeitraums rechtfertige. Dieser Auffassung trat die Oberfinanzdirektion (OFD) in ihrer ablehnenden Beschwerdeentscheidung vom 2. März 1977 bei.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der sich der Kläger gegen die Erweiterung der Betriebsprüfung auf die Jahre 1970 bis 1972 gewendet hat, teilweise stattgegeben. Es hat die Prüfungsanordnung vom 23. Dezember 1976 sowie die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 2. März 1977 insoweit aufgehoben, wie sie eine Prüfung der Umsatz-, Gewerbe- und Vermögensteuer sowie die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens betrifft; dagegen hat das FG bezüglich der Einkommensteuer dem Klagebegehren nicht stattgegeben.
Nach Auffassung des FG ist mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen i. S. des § 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. dann zu rechnen, wenn pro Steuerart und Jahr mit einer Nachforderung von mindestens 1 000 DM zu rechnen ist. Diese Betragsgrenze werde nach den Mehrergebnissen der Jahre 1973 bis 1975, die als Grundlage für eine Prognose geeignet seien, bei der Umsatz-, Gewerbe- und Vermögensteuer nicht erreicht. Dies ergebe sich aus folgendem Zahlenbild:
Mehrergebnisse: 1973 1974 1975
DM DM DM
Umsatzsteuer 753,15 657,25 846,00
Gewerbesteuer 850,00 820,00 930,00
Bei der Vermögensteuer sei für das Jahr 1973 keine wesentliche Vermögensänderung festgestellt worden. Der Einheitswert des Betriebsvermögens sei zum 1. Januar 1974 mit null DM angesetzt worden. Hingegen müsse bei der Einkommensteuer mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen gerechnet werden. Für die Jahre 1973 und 1974 seien die Kfz-Kosten wegen Privatnutzung um jeweils 2 800 DM gekürzt worden; für das Jahr 1975 gar um 4 600 DM. Diese Kürzungen seien zu Recht erfolgt. Ferner habe das FA die Kfz-Kosten für 1973 und 1974 um einen weiteren Betrag von 850 DM (und für 1975 um 1 350 DM) gekürzt, da insoweit Aufwendungen für den Privat-PKW der Ehefrau fälschlich als Betriebsausgaben behandelt worden seien. Ob eine weitere Kürzung der Betriebsausgaben wegen fehlenden Belegnachweises bei den Reisekosten um ca. 3 000 DM/Kalenderjahr auch für 1970 bis 1972 in Betracht komme, könne dahingestellt bleiben, da die Betragsgrenze an Mehrsteuern von 1 000 DM bereits erreicht sei.
Mit seiner vom VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zugelassenen Revision begehrt das FA die Aufhebung der Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe und damit die Klageabweisung im ganzen. Es macht geltend, entgegen der Auffassung des FG komme es nicht auf das Mehrsteuerergebnis pro Steuerart und Jahr an, sondern auf dasjenige aller Steuerarten im Besteuerungszeitraum. Es sei zwischen dem sachlichen und zeitlichen Prüfungsumfang zu unterscheiden. Die in § 194 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geregelte Befugnis der FÄ zur Bestimmung des sachlichen und zeitlichen Umfangs einer Betriebsprüfung sei durch § 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. lediglich in zeitlichem Umfang Beschränkungen unterworfen. Bei dieser Auslegung sei eine nur teilweise Erweiterung des Prüfungszeitraums nicht vertretbar.
Dieser Auffassung hat sich auch die OFD als Beteiligte i. S. der § 57 Nr. 4, § 61 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angeschlossen.
Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision. Er teilt die vom FG vertretene Auffassung.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung.
1. Gemäß § 162 Abs. 10 der Reichsabgabenordnung (AO), der im Streitfall anzuwenden ist (vgl. Art. 97 § 1 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -), war bei den in §§ 160, 161 AO aufgeführten Personen eine Betriebsprüfung zulässig. Der Kläger gehörte zu diesem Personenkreis, denn nach den bei der letzten Veranlagung getroffenen Feststellungen hatte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 12 000 DM (§ 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c AO) und war aus diesem Grund zur Führung von Büchern verpflichtet. Die Festlegung des Prüfungsgegenstandes und der Prüfungszeiträume oblag der Ermessensentscheidung des FA (vgl. jetzt § 194 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 4 Abs. 1 BpO (St) vom 27. April 1978 - BpO (St) n. F. -, BStBl I 1978, 195). Bei der näheren Bestimmung des Prüfungszeitraums hatte sich die Finanzverwaltung in § 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. bestimmte Ermessensgrenzen gezogen. Sie sind, was die Anordnung der Betriebsprüfung beim Kläger für die Jahre 1973 bis 1975 anbetrifft, eingehalten worden. Der Kläger, der als Handelsvertreter einen Gewerbebetrieb unterhält und gemäß § 5 BpO (St) a. F. als Mittelbetrieb einzustufen und zuletzt für die Jahre 1966 bis 1968 geprüft worden war, konnte gemäß § 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. einer Betriebsprüfung für die Jahre 1973 bis 1975 unterworfen werden (vgl. Schröder / Delhey, Betriebsprüfungsordnung - Steuer -, Erläuterungen zu §§ 4 und 5).
2. Die weitere Prüfungsanordnung vom 23. Dezember 1976 war bei dieser Sachlage die Erweiterung einer rechtmäßigen Prüfungsanordnung auf die noch nicht geprüften Jahre 1970 bis 1972. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz war diese auf § 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. gestützte Prüfungsanordnung im Umfang der Erstreckung auf alle bereits für die Jahre 1973 bis 1975 geprüften Steuerarten rechtmäßig.
Der erkennende Senat hat zwischenzeitlich zur im wesentlichen gleichlautenden Vorschrift des § 4 Abs. 2 BpO (St) n. F. entschieden, daß ,,mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen" zu rechnen ist, wenn bei einem Mittelbetrieb mit Nachforderungen von mindestens 3 000 DM für den jeweiligen Besteuerungszeitraum zu rechnen ist, was nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zu beurteilen ist (Urteil vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857). Im Streitfall stützt sich die Berechnung eines Mehrergebnisses auf Erkenntnisse, die bereits bei der durchgeführten Prüfung der Jahre 1973 bis 1975 gewonnen worden sind. Es handelt sich bei den nach den tatsächlichen und mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG um Beanstandungen, die auch für die Vorjahre 1970 bis 1972 gelten, weil in den bereits geprüften Besteuerungszeiträumen entweder ein bestimmter Berechnungsmodus (Abgrenzung privater Nutzung des betriebseigenen PKW`s; Berechnung des Mietwerts der eigenen Wohnung) oder eine bestimmte Verhaltensweise (Einbeziehung der Kosten des Privat-PKW`s der Ehefrau in die Betriebsausgaben; Mängel in der Führung des Reisetagebuchs) wie in den (ungeprüften) Vorjahren weitergeführt worden ist.
Geht man auf der Grundlage dieser für das Revisionsgericht bindenden tatsächlichen Feststellung von den festgestellten Mehrsteuern bei Umsatzsteuer und Gewerbesteuer aus und unterstellt man zugunsten des Klägers, die zu erwartenden Mehrsteuern würden den niedrigsten Mehrbetrag (nämlich den von 1973) nicht übersteigen, wäre bei den genannten Steuern eine Mehrsteuer von rd. 1 600 DM pro Besteuerungszeitraum zu erwarten.
Die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 1970 bis 1972 wäre rechtmäßig, wenn bei der Einkommensteuer mit einer ergänzenden Steuernachforderung von mindestens 1 400 DM zu rechnen wäre. Das ist nach den getroffenen Feststellungen zu den Mehrergebnissen der Jahre 1973 bis 1975 zu bejahen. Das (niedrigste) Mehrergebnis für 1973 belief sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb auf 5 882 DM und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf 1 265 DM. Bei einem bislang versteuerten Einkommen der Jahre 1970 bis 1972 von 161 386 DM, 187 067 DM und 171 495 DM liegt es auf der Hand, daß von einem Erreichen der vorbezeichneten Mehrsteuer- Betragsgrenze ausgegangen werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 416134 |
BFH/NV 1989, 548 |