BFH Urteil vom 25.10.1994 - VII R 14/94 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 StBerG n.F.: Betriebswirtschaftliche Tätigkeit, Buchhalter, Befassung mit dem Steuerrecht als Schwerpunkt, geringe Arbeitszeit, unerlaubte Hilfeleistung - Fortsetzungsfeststellungsklage: Anwendung der Vorschrift auch auf Verpflichtungsklage, berechtigtes Interesse bei Nichtzulassung zur Steuerberaterprüfung - Rückwirkung von Gesetzen

Leitsatz (amtlich)

Tätigkeiten auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft oder als Buchhalter erfüllen i.d.R. nicht die berufspraktische Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 StBerG i.d.F. des 5.StBerÄndG.

Orientierungssatz

1. Eine Berufstätigkeit, deren Schwerpunkt auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft liegt, kann auch dann nicht als eine solche auf dem Gebiet der Steuern als dem Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters angesehen werden, wenn bei ihrer Erledigung steuerliche Fragen mitzuberücksichtigen sind.

Bei der Beurteilung, ob ein Buchhalter i.S. des § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG auf dem Gebiet der von den Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen ist, ist zu unterscheiden, ob und in welchem Umfang er bei seiner Berufsausübung Aufgaben wahrgenommen hat, die den Angehörigen der steuerberatenden Berufe vorbehalten sind (Einrichtung der Buchführung, Erstellung von Abschlüssen und der Umsatzsteuervoranmeldungen; vgl. BFH-Rechtsprechung und BVerfG-Rechtsprechung).

2. Nach § 36 StBerG i.d.F. des 5. StBerÄndG reichen Tätigkeiten auf den Randgebieten des Steuerrechts, die dieses nur mittelbar berühren, für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht mehr aus. Die praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der Steuern, d.h. die Befassung mit dem Steuerrecht, muß vielmehr den Hauptinhalt (Schwerpunkt) der Berufstätigkeit des Bewerbers ausmachen (vgl. Literatur). Diese Gesetzesauslegung ist deshalb geboten, weil der Gesetzgeber mit der Neufassung des Gesetzes von der großzügigen Zulassungspraxis nach der bisherigen Rechtsprechung des VII. Senats des BFH abweichen wollte.

3. Eine Tätigkeit mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von etwa 2 Stunden erfüllt nicht die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung gemäß § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG, weil sie nicht hauptberuflich ausgeübt wird.

4. Eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen, die von einem selbständig tätigen freien Mitarbeiter erbracht wird, kann nicht als anrechenbare hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens ―jetzt: auf dem Gebiet der Steuern― i.S.d. § 36 StBerG anerkannt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Die Vorschrift über die Fortsetzungsfeststellungsklage findet auf Verpflichtungsklagen entsprechende Anwendung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Eine ungerechtfertigte Nichtzulassung zur Steuerberaterprüfung muß als ein so erheblicher Eingriff in die Persönlichkeitssphäre des Bewerbers angesehen werden, daß stets ein berechtigtes Interesse an einer Rehabilitierung durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit des ablehnenden Bescheids besteht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Eine grundsätzlich zulässige, unechte Rückwirkung von Gesetzen liegt vor, wenn ein Gesetz auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit die betroffene Rechtsposition nachträglich im Ganzen entwertet. Hier kann lediglich der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes je nach Lage der Verhältnisse im einzelnen Fall der Regelungsbefugnis Schranken setzen (vgl. BVerfG- Beschluß vom 23.3.1971 2 BvL 17/69).

Normenkette

FGO § 100 Abs. 1 S. 4; GG Art. 20 Abs. 3; StBerG § 6 Nrn. 3-4, § 36 Abs. 1 Nr. 1; StBerGÄndG 5

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat nach Abschluß ihres Universitätsstudiums den akademischen Grad einer Diplom-Ökonomin erworben.

In der Zeit vom 1. September 1977 bis 31. Dezember 1982 war sie Mitarbeiterin der X-GmbH. Nach dem hierüber vorgelegten Zeugnis gehörten zu ihren Aufgaben die Beratung der Konzessionäre, das Erstellen und Auswerten der jährlichen Betriebskostenvergleiche, die Bearbeitung betriebswirtschaftlicher Probleme sowie Schulungsveranstaltungen und betriebswirtschaftliche Seminare. Nach der im Klageverfahren eingereichten eidesstattlichen Versicherung ihres jetzigen Ehemannes, der als Abteilungsleiter der Vorgesetzte der Klägerin bei der X-GmbH war, war die Klägerin mit der Durchführung von Investitionsrechnungen unter Einbeziehung der hierfür geltenden steuerlichen Aspekte, mit der Finanzplanung, der Entwicklung von Fusionsstrategien mit Hinblick auf die steuerlichen Konsequenzen und z>mit der Entwicklung eines strategischen Unternehmensplanungsmodells auf der Basis der vorliegenden Gewinn- und Verlustzahlen für einen Fünf-Jahres-Zeitraum befaßt.

Vom 1. Januar 1983 bis 28. Februar 1985 war die Klägerin Controllerin bei der Y-GmbH & Co. KG.

Seit September 1985 arbeitete die Klägerin freiberuflich für verschiedene Unternehmen. Für die Z-GmbH war sie im gesamten Bereich des Rechnungswesens und der Steuern tätig. Zu ihren Aufgaben gehörte die komplette Erledigung der Buchhaltung, einschließlich der Lohnabrechnung und der Erledigung der monatlichen Steueranmeldungen bis hin zur Kostenrechnung, Betriebsabrechnung, der Organisation der Buchführung und der vorbereitenden Abschlußarbeiten. Die steuerliche Beratung und Erstellung des steuerlichen Jahresabschlusses erfolgte durch einen Steuerberater. Seit März 1990 war die Klägerin kaufmännischer Geschäftsführer dieser Firma.

Neben der vorgenannten Tätigkeit war die Klägerin von Mai 1988 bis Februar 1990 ―ebenfalls freiberuflich― für die W-GmbH und von Mai 1990 bis Oktober 1990 für die W-GmbH & Co. KG tätig. Nach der eidesstattlichen Versicherung des dortigen Geschäftsführers war sie verantwortlich für die Kontenklärung im Debitoren- und Kreditorenbereich, für die Implementation eines Programms zur Abrechnung von Kunden- und Lieferantendarlehen, die Vorlage der Monatsabschlüsse, die Vorbereitung der Jahresabschlüsse zur Vorlage beim Steuerberater, die buchhalterische Umsetzung der Fusion der V-GmbH in die W-GmbH, die Erstellung des notwendigen Zwischenabschlusses zum 31. Oktober 1989, die Organisation und Koordination mit den von der Geschäftsleitung beauftragten Wirtschaftsprüfern sowie für die Schulung und Einarbeitung der im Oktober 1989 eingestellten Verwaltungsleiterin. Der Klägerin seien diese Aufgaben wegen des Ausscheidens des Buchhaltungsleiters übertragen worden. Bei der von ihr durchgeführten Reorganisation der Buchführung sei die Klägerin regelmäßig mit steuerlichen Fragen befaßt gewesen.

Außerdem war die Klägerin seit Januar 1986 mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von etwa 2 Stunden als Vorstandsmitglied für die Finanzen des Vereins K e.V. tätig und erstellte dessen Finanz- und Lohnbuchhaltung sowie die Steuererklärungen.

Am 30. Dezember 1991 beantragte die Klägerin ihre Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992. Der Zulassungsausschuß für Steuerberater beim Finanzministerium (FinMin) ließ sie zur Prüfung nicht zu, weil sie nach Abschluß des Studiums nicht hauptberuflich 3 Jahre auf dem Gebiet des Steuerwesens bzw. auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen sei.

Die Klage der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klage sei als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig, nachdem die begehrte Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 wegen Zeitablaufs nicht mehr möglich sei. Sie sei jedoch unbegründet.

Die Klägerin sei zur Steuerberaterprüfung 1992 zu Recht nicht zugelassen worden, weil sie nicht i.S. von § 36 Abs.1 Nr.1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) hauptberuflich 3 Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen sei. Diese durch das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (5.StBerÄndG) vom 13. Dezember 1990 (BGBl I, 2756) eingeführte Gesetzesfassung sei maßgeblich, weil sie am 1. Januar 1991 in Kraft getreten sei und die Klägerin die Zulassung zur Steuerberaterprüfung am 30. Dezember 1991 beantragt habe. Die Klägerin habe lediglich Tätigkeiten ausgeübt, bei denen steuerliche Fragen nur eine mittelbare (Rechnungswesen) und untergeordnete (Voranmeldungen) Rolle spielten. Eine solche Tätigkeit reiche für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht aus.

Außerhalb des öffentlichen Dienstes beschränke sich die Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern grundsätzlich auf die Tätigkeit bei zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen, Vereinigungen und Einrichtungen. Nur ausnahmsweise reiche auch eine Tätigkeit in einem Gewerbebetrieb aus. Sie müsse dann im Rahmen einer Steuerabteilung erbracht sein, wozu allerdings auch eine einzige Person genügen könne. Der Hauptinhalt der Tätigkeit müsse Angelegenheiten betreffen, die in der Regel auch Gegenstand der (freiberuflichen) steuerlichen Beratung seien; die Tätigkeit müsse sich auf den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters beziehen.

Mit der Revision trägt die Klägerin vor, sie sei inzwischen zur Steuerberaterprüfung 1993 zugelassen und nach bestandener Prüfung zur Steuerberaterin bestellt worden. Bei der Zulassung habe das FinMin ausdrücklich ihre Tätigkeit bei der X-GmbH als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens i.S. des § 36 StBerG a.F. angesehen und damit die alte Rechtslage angewandt. Diese berufspraktische Tätigkeit hätte dann aber auch für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 anerkannt werden müssen.

Das berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts i.S. des § 100 Abs.1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sei trotz der Prüfungszulassung für 1993 gegeben, weil sie zusätzliche Verwaltungs- und Prüfungsgebühren habe zahlen müssen und erst 1 Jahr später in den erstrebten Beruf hätte eintreten können.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig sei, hilfsweise, die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FinMin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es macht geltend, das für die Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse liege nicht vor.

Schadensersatzansprüche, zu deren Durchsetzung das Verfahren offensichtlich betrieben werde, seien nicht gegeben. In der Ablehnung der Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1992 liege ―wie das FG bestätigt habe― keine vorsätzliche oder fahrlässige Pflichtverletzung durch die Mitglieder des Zulassungsausschusses. Besondere Rehabilitierungsinteressen habe die Klägerin nicht vorgetragen.

An die der Prüfungszulassung für 1993 zugrundeliegende Spruchpraxis der Verwaltung, die für die bis zum 31. Dezember 1990 ausgeübten Tätigkeiten entgegen dem Gesetzeswortlaut auf die alte Rechtslage ("Steuerwesen") abstelle, sei das FG nicht gebunden. Es habe daher zu Recht entschieden, daß § 36 StBerG in der jetzt gültigen Fassung auf alle Zulassungsanträge anzuwenden sei, über die nach Inkrafttreten des 5.StBerÄndG zu entscheiden sei. Eine gesetzliche Übergangsregelung bestehe nicht, und es sei auch insoweit keine unzulässige Rückwirkung gegeben.

Selbst wenn die Auffassung des FG insoweit unzutreffend sei, wäre die Klage hinsichtlich der Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 zu Recht abgewiesen worden. Die Klägerin habe das Vorliegen einer hauptberuflichen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens hinsichtlich ihrer Tätigkeit bei der Firma X-GmbH erstmals im Klageverfahren durch eine Versicherung an Eides Statt ihres Ehemannes und früheren Geschäftsführers der Firma nachgewiesen. Erst aufgrund dieser Versicherung habe der Zulassungsausschuß diese Tätigkeit als eine solche auf dem Gebiet des Steuerwesens anerkennen und sie zur Steuerberaterprüfung 1993 zulassen können. Im Zeitpunkt der Entscheidung über den Antrag auf Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 am 22. April 1992, habe dagegen nur das Zeugnis der Firma X-GmbH vorgelegen, aus dem nicht hervorgegangen sei, daß die Klägerin im Rahmen ihrer Tätigkeit regelmäßig mit steuerlichen Fragen befaßt war.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat zu Recht die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage bejaht.

Nach § 100 Abs.1 Satz 4 FGO spricht das Gericht, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt vorherdurch Zurücknahme oder anders erledigt hat, auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Erledigen kann sich auch ein Verpflichtungsbegehren, wenn z.B. der begehrte Verwaltungsakt ―im Streitfall die Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992― aus tatsächlichen Gründen (hier: Zeitablauf) nicht mehr erteilt werden kann. Die Vorschrift über die Fortsetzungsfeststellungsklage findet deshalb auf Verpflichtungsklagen entsprechende Anwendung (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 23. März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459, und vom 4. März 1986 VII R 78/84, BFH/NV 1986, 622). Die Klägerin konnte deshalb im Klageverfahren von ihrem ursprünglichen Antrag, das FinMin zu verpflichten, sie zur Steuerberaterprüfung 1992 zuzulassen, nachdem der Prüfungstermin verstrichen war, zu dem Feststellungsbegehren nach § 100 Abs.1 Satz 4 FGO übergehen.

Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß im Streitfall das für die Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche berechtigte Interesse der Klägerin an der Feststellung, daß die Ablehnung der Zulassung zur Steuerberaterprüfung 1992 rechtswidrig war, vorliegt. Daran ändert auch die inzwischen erfolgte Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1993 und ihre nachfolgende Bestellung als Steuerberater nichts. Es kann dahinstehen, ob die begehrte Feststellung geeignet wäre, die Erfolgsaussichten für einen in Aussicht genommenen Schadensersatzprozeß der Klägerin wegen zusätzlich aufgewendeter Verwaltungsgebühren oder wegen der Verzögerung des Eintritts in den angestrebten Beruf zu begründen oder zu verbessern.

Wie der erkennende Senat bereits wiederholt entschieden hat, muß eine ungerechtfertigte Nichtzulassung zur Steuerberaterprüfung als ein so erheblicher Eingriff in die Persönlichkeitssphäre des Bewerbers angesehen werden, daß stets ein berechtigtes Interesse an einer Rehabilitierung durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit des ablehnenden Bescheids besteht (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 23. März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459; vom 4. März 1986 VII R 78/84, BFH/NV 1986, 622, 624, und vom 27. Mai 1975 VII R 80/74, BFHE 116, 315, BStBl II 1975, 860).

2. Die Fortsetzungsfeststellungsklage kann aber keinen Erfolg haben. Die Klägerin ist zur Steuerberaterprüfung 1992 zu Recht nicht zugelassen worden, weil sie die Zulassungsvoraussetzung der vorgeschriebenen berufspraktischen Tätigkeit nicht erfüllt.

a) Die Zulassung zur Steuerberaterprüfung setzt nach § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG voraus, daß der Bewerber nach dem dort vorgeschriebenen abgeschlossenen Universitätsstudium hauptberuflich 3 Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen ist.

Vor der Neufassung des Gesetzes aufgrund des 5.StBerÄndG war eine praktische Tätigkeit des Bewerbers auf dem Gebiet des "Steuerwesens" ausreichend. Das FG hat seiner Entscheidung zu Recht die neuere Fassung des Gesetzes zugrunde gelegt, da die Neuregelung der praktischen Zulassungsvoraussetzung am 1. Januar 1991 in Kraft getreten (Art.2 Abs.2 i.V.m. Art.1 Nr.11 5.StBerÄndG), der Zulassungsantrag der Klägerin aber erst am 30. Dezember 1991 gestellt worden ist (vgl. auch Senatsurteil vom 21. Juli 1992 VII R 28/91, BFH/NV 1993, 440, 442).

b) Die Neuregelung der praktischen Zulassungsvoraussetzung in § 36 Abs.1 Nr.1 ―ebenso: Abs.1 Nr.2 und Abs.2 Nrn.1 und 2― StBerG durch das 5.StBerÄndG beinhaltet keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung des Gesetzes. Eine "unechte" Rückwirkung, die hier allenfalls in Betracht kommt, liegt vor, wenn ein Gesetz auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit die betroffene Rechtsposition nachträglich im Ganzen entwertet (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 402, BStBl II 1971, 439). Derartige Gesetze sind grundsätzlich zulässig. Hier kann lediglich der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes je nach Lage der Verhältnisse im einzelnen Fall der Regelungsbefugnis Schranken setzen (vgl. BVerfG-Beschluß, a.a.O., m.w.N.).

Soweit die bis zum 31. Dezember 1990 geltende praktische Zulassungsvoraussetzung (Tätigkeit auf dem Gebiet des "Steuerwesens") für die Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung günstiger gewesen sein sollte, kann die Klägerin daraus keinen Vertrauensschutz herleiten, da sie einen Zulassungsantrag innerhalb der Geltungsdauer der früheren Regelung nicht gestellt hat. Für den Fortbestand einer dem Bewerber günstigen Rechtsposition besteht angesichts der Dispositionsfreiheit des Gesetzgebers für noch nicht abgewickelte Sachverhalte kein schützenswertes Vertrauen, zumal die Neuregelung der Zulassungsvoraussetzung nicht willkürlich erfolgt ist, sondern nach den gesetzgeberischen Erwägungen die berufliche Qualifikation der Steuerberater fördern und damit dem Interesse der Allgemeinheit dienen sollte (vgl. nachfolgend 2.c).

c) Da die Neufassung der praktischen Zulassungsvoraussetzung durch das 5.StBerÄndG eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Auslegung des bisherigen Rechtsbegriffs "Steuerwesen" durch den erkennenden Senat darstellt, kann die bisherige Rechtsprechung zu § 36 StBerG a.F. bei der Auslegung der neuen Gesetzesfassung nicht unberücksichtigt bleiben.

Der Senat hat die Zulassungsvoraussetzung einer hauptberuflichen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens stets weit ausgelegt (Urteile vom 17. Oktober 1978 VII R 30/78, BFHE 126, 107, BStBl II 1979, 27, 29, und vom 16. Dezember 1980 VII R 52/80, BFHE 132, 177, BStBl II 1981, 226, 227, m.w.N.). Der Begriff "Steuerwesen" war danach nicht beschränkt auf das Steuerrecht und auf die Steuersachen i.S. der §§ 1 ff. StBerG, d.h. die steuerlichen Angelegenheiten des Steuerpflichtigen. Er umfaßte vielmehr alles, was mit Steuern zusammenhängt, insbesondere auch die Randgebiete des Steuerrechts, die für die Steuerberaterprüfung in Betracht kommen (z.B. Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft, Wirtschaftsrecht, Berufsrecht), also auch Tätigkeiten, die nur mittelbar das Steuerrecht betreffen. Eine hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens i.S. des § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG a.F. ist mithin auch dann anerkannt worden, wenn das hauptberufliche Aufgabengebiet des Bewerbers zwar außerhalb des Steuerrechts lag, jedoch mit diesem zusammenhing und daher regelmäßig auch die Befassung mit Steuerfragen erforderte (BFHE 126, 107, BStBl II 1979, 27; Senatsurteile vom 24. Januar 1989 VII R 79/88, BFHE 156, 328, BStBl II 1989, 337; vom 28. November 1989 VII R 48/89, BFHE 159, 386, BStBl II 1990, 399, und in BFH/NV 1993, 440). In Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze hat der Senat z.B. die folgenden Berufstätigkeiten von Bewerbern als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens anerkannt: Buchhalter in der Finanzkasse, Buchhalter in einer Bank, Verbandsprüfer im Genossenschaftswesen, Korrektur und Überarbeitung von Klausuren bei einem Repetitor für Steuerrecht, Tätigkeit eines Diplomkaufmanns im Rechnungswesen einer GmbH, Justitiar und Referent in der Steuerabteilung einer Oberfinanzdirektion, die Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts und die des selbständigen Unternehmensberaters (Nachweise siehe in BFH/NV 1993, 440).

Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum 5.StBerÄndG (BTDrucks 11/7665, S.9) ist bei der weiten Auslegung der praktischen Zulassungsvoraussetzung durch den erkennenden Senat nicht gewährleistet, daß der Berufsbewerber während der praktischen Vorbildungszeit überhaupt mit Tätigkeiten befaßt wird, die zu seinem späteren Aufgabenbereich gehören, der durch § 1 des Gesetzes beschrieben wird. Mit der Neufassung ―Ersetzung der Worte "auf dem Gebiet des Steuerwesens" durch die Worte "auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern"― sollte sichergestellt werden, daß die praktische Vorbildung sich tatsächlich auf den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters bezieht. Die neue Formulierung entspricht danach der in § 1 Abs.1 Nr.1 StBerG enthaltenen Begriffsbestimmung.

Nach der vorstehenden Gesetzesbegründung und dem neuen Wortlaut des § 36 StBerG, nach dem die berufspraktische Tätigkeit "auf dem Gebiet … der Steuern" ausgeübt sein muß, ist davon auszugehen, daß Tätigkeiten auf den Randgebieten des Steuerrechts, die dieses nur mittelbar berühren, für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht mehr ausreichen. Die praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der Steuern, d.h. die Befassung mit dem Steuerrecht, muß vielmehr den Hauptinhalt (Schwerpunkt) der Berufstätigkeit des Bewerbers ausmachen (vgl. Charlier/Peter, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, § 36 Rdnr.27). Das folgt aus der gesetzgeberischen Zielsetzung, sicherzustellen, daß die praktische Vorbildung sich tatsächlich auf den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters, d.h. auf die Hilfeleistung inden Steuerangelegenheiten i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 StBerG bezieht.

Hinsichtlich der im Streitfall zu beurteilenden Tätigkeiten ergibt sich daraus, daß eine Berufstätigkeit, deren Schwerpunkt auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft oder des betrieblichen Rechnungswesens liegt, die praktische Zulassungsvoraussetzung des § 36 StBerG n.F. grundsätzlich nicht erfüllt, und zwar auch dann nicht, wenn sie auch die Befassung mit Steuerfragen erfordert. Diese Gesetzesauslegung ist deshalb geboten, weil der Gesetzgeber mit der Neufassung des Gesetzes von der großzügigen Zulassungspraxis nach der bisherigen Senatsrechtsprechung ausdrücklich abweichen wollte. Ihr steht nicht entgegen, daß nach § 33 Satz 2 StBerG auch die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die aufgrund von Steuergesetzen bestehen, zu den Aufgaben der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten gehört. Die schlichte buchhalterische Tätigkeit allein gehört jedenfalls nicht zum Kernbereich der Berufstätigkeit eines Steuerberaters. Das ergibt sich auch daraus, daß in § 33 Satz 2 StBerG die dort genannte Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten mit dem Zusatz versehen ist: "insbesondere die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerliche Beurteilung". Ferner ist die Hilfeleistung bei der Buchführung in § 33 Satz 2 sowie in § 1 Abs.2 Nr.2 StBerG nur als Nebenleistung ("auch") der Aufgaben des Steuerberaters bzw. der in § 1 StBerG definierten Hilfeleistung in Steuersachen genannt. Bei der Beurteilung, ob ein Buchhalter i.S. des § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern praktisch tätig gewesen ist, wird danach zu unterscheiden sein, ob und in welchem Umfang er bei seiner Berufsausübung Aufgaben wahrgenommen hat, die den Angehörigen der steuerberatenden Berufe vorbehalten sind. Das sind nach der Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senats die Einrichtung der Buchführung (Finanzbuchhaltung und Lohnbuchhaltung), die Erstellung von Abschlüssen (Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― und Bilanzierung nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG) und das Erstellen der Umsatzsteuervoranmeldungen (vgl. Urteile des Senats vom 1. März 1983 VII R 27/82, BFHE 138, 129, BStBl II 1983, 319, und vom 12. Januar 1988 VII R 60/86, BFHE 152, 393, BStBl II 1988, 380, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG). Dagegen fallen die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, das Buchen der laufenden Geschäftsvorfälle (einschließlich der Kontierung der Belege) sowie das Fertigen der Lohnsteueranmeldungen nicht unter das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe (§ 6 Nrn.3 und 4 StBerG); soweit der Buchhalter nur die letztgenannten Tätigkeiten ausgeübt hat, ist er nicht i.S. des § 36 StBerG auf dem Gebiet der Steuern tätig gewesen (vgl. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 132, 177, BStBl II 1981, 226, 228).

d) Die Klägerin hat nach den vorstehenden Ausführungen die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung nach § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG n.F. nicht erfüllt.

aa) Ihre Tätigkeit bei der X-GmbH erstreckte sich nach dem vorgelegten Zeugnis der Arbeitgeberin allein auf den betriebswirtschaftlichen Bereich. Erst mit der im Klageverfahren nachgereichten eidesstattlichen Versicherung ihres früheren Vorgesetzten wird der Klägerin bescheinigt, daß sie bei der Durchführung ihrer Arbeiten auch steuerliche Aspekte und Konsequenzen zu beachten und einzubeziehen hatte. Eine Berufstätigkeit, deren Schwerpunkt auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft liegt, kann aber auch dann nicht als eine solche auf dem Gebiet der Steuern als dem Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters angesehen werden, wenn bei ihrer Erledigung steuerliche Fragen mitzuberücksichtigen sind.

bb) Hinsichtlich der Tätigkeit der Klägerin als betriebswirtschaftlicher Controller bei der Y-GmbH & Co. KG ist nach dem von der Vorinstanz in Bezug genommenen Zeugnis ein Zusammenhang mit dem Gebiet der Steuern nicht ersichtlich.

cc) Seit September 1985 arbeitete die Klägerin freiberuflich gegen Erteilung von Honorarrechnungen u.a. für die Z-GmbH, bei der sie nach den vorgelegten Bescheinigungen für den gesamten Bereich Rechnungswesen und Steuern mit Ausnahme der Erstellung des Jahresabschlusses verantwortlich war.

Soweit sie dort die laufende Buchführung einschließlich der Lohnabrechnungen mit der Erstellung der Lohnsteueranmeldungen, die Kostenrechnung und die Betriebsabrechnung erledigt hat, ergibt sich daraus ―wie oben ausgeführt― keine Tätigkeit auf dem Gebiet der Steuern, da die genannten Buchführungsarbeiten gemäß § 6 Nrn.3 und 4 StBerG nicht den steuerberatenden Berufen vorbehalten sind und somit nicht zum Kernbereich der Berufstätigkeit eines Steuerberaters gehören. Die praktische Zulassungsvoraussetzung des § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG könnte insoweit nur erfüllt sein, wenn die Klägerin auch Arbeiten durchgeführt hätte, die unter das Buchführungs- und Steuererklärungsprivileg der steuerberatenden Berufe fallen, wie z.B. die Einrichtung der Buchführung, die Erstellung der Jahresabschlüsse und die Fertigung der Umsatzsteuervoranmeldungen, wobei im Hinblick auf die vorgeschriebene Zeitdauer (3 Jahre) und Hauptberuflichkeit eine gewisse Nachhaltigkeit dieser Arbeiten gefordert werden müßte. Ob und inwieweit die vorgenannten Arbeiten von der Klägerin durchgeführt worden sind, hat das FG nicht festgestellt; die Klägerin behauptet lediglich, die "Organisation der Buchführung" und "monatliche Steueranmeldungen" erledigt zu haben.

Es bedarf aber im Hinblick auf die unter das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe fallenden Arbeiten keiner weiteren tatsächlichen Feststellungen, weil die Klägerin als freie Mitarbeiterin ―im Gegensatz zu einem Arbeitnehmer, der nach den Weisungen des Unternehmers und Arbeitgebers handelt― zu einer solchen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen gemäß §§ 2, 5 Abs.1 StBerG nicht befugt gewesen wäre. Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen, die von einem selbständig tätigen freien Mitarbeiter erbracht wird, nicht als anrechenbare hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens ―jetzt: auf dem Gebiet der Steuern― anerkannt werden (Urteile vom 11. Januar 1966 VII 8/64, BFHE 84, 489, BStBl III 1966, 177, und in BFHE 132, 177, BStBl II 1981, 226, 228; ebenso Gehre, Steuerberatungsgesetz, 2.Aufl., § 36 Rdnr.11).

Zwar wird nach dem Senatsurteil in BFH/NV 1993, 440, 443 das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 StBerG) nicht dadurch berührt, daß ein selbständiger Unternehmensberater im Rahmen seiner Berufstätigkeit die notwendigen Überlegungen zu den steuerrechtlichen Vorfragen und Folgen seiner Beratungstätigkeit selbst anstellt; denn ohne die Berücksichtigung des Steuerrechts könnte er seinen Mandanten in vielen Fällen nicht sachgerecht beraten und somit seinen Beruf nicht ausüben (vgl. auch § 4 Nr.5 StBerG). Auch die Klägerin bezeichnet sich für die Zeit ab September 1985 als freiberufliche Unternehmensberaterin. Die von ihr behauptete Tätigkeit unterscheidet sich aber von dem vorgenannten Urteilsfall dadurch, daß sie nicht Mandanten auf verschiedenen betriebswirtschaftlichen Bereichen in Einzelfragen beraten und dabei notwendigerweise steuerrechtliche Überlegungen angestellt hat, sondern wie ein festangestellter qualifizierter Buchhalter fortlaufend und regelmäßig die gesamte Buchführung einschließlich der monatlichen Steuererklärungen und der vorbereitenden Abschlußarbeiten für die Z-GmbH erbracht hat. Da die Klägerin aber nicht im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses tätig geworden ist, war sie zu einer solchen geschäftsmäßigen Tätigkeit, soweit diese in das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe eingriff, nicht befugt. Die Tätigkeit für die Z-GmbH muß deshalb für die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung nach § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG außer Betracht bleiben. Es kann dahinstehen, ob die Klägerin nach ihrer Bestellung zum kaufmännischen Geschäftsführer dieser Firma im März 1990 als Organ der GmbH zu der vorgenannten qualifizierten Buchführungstätigkeit befugt war. Denn bei Anerkennung dieser Tätigkeit gemäß § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG hätte sie bis zum Beginn der schriftlichen Steuerberaterprüfung 1992 den für die praktische Zulassungsvoraussetzung erforderlichen Mindestzeitraum von 3 Jahren nicht erfüllt.

dd) Für die ebenfalls freiberuflich ausgeübte Tätigkeit der Klägerin für die W-GmbH und für die W-GmbH & Co. KG gelten die vorstehenden Ausführungen sinngemäß. Soweit die Klägerin für diese Firmen qualifizierte Buchführungsarbeiten erbracht haben sollte, die über die Tätigkeiten nach § 6 Nrn.3 und 4 StBerG hinausgehend dem Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe unterliegen, können diese jedenfalls nicht als Tätigkeit auf dem Gebiet der Steuern (§ 36 Abs.1 Nr.1 StBerG) berücksichtigt werden, weil die Klägerin insoweit als freie Mitarbeiterin unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet hat.

ee) Die Tätigkeit der Klägerin als Vorstandsmitglied für den Verein K e.V. erfüllt schon deshalb nicht die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung gemäß § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG, weil sie bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von etwa 2 Stunden nicht hauptberuflich ausgeübt worden ist.

3. Bei der (späteren) Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1993 hat das FinMin deren Berufsausübung bei der X-GmbH, soweit sie den Zeitraum bis zum 31. Dezember 1990 betrag, als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des "Steuerwesens" (§ 36 Abs.1 Nr.1 StBerG a.F.) anerkannt. Diese Entscheidung beruhte auf einer Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BTDrucks 11/8343 vom 29. Oktober 1990) und des daraufhin erfolgten Beschlusses der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, wonach die bis zum 31. Dezember 1990 zurückgelegte Berufspraxis nach den damals geltenden Vorschriften berücksichtigt werden sollte. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob diese Verwaltungspraxis ―etwa im Wege der Selbstbindung der Verwaltung― auch der hier streitigen Entscheidung über die Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1992 hätte zugrunde gelegt werden müssen. Die mit der Fortsetzungsfeststellungsklage beantragte Feststellung der Rechtswidrigkeit der Entscheidung des Zulassungsausschusses beim FinMin vom 22. April 1992 kann auch dann nicht ausgesprochen werden, wenn die bis zum 31. Dezember 1990 ausgeübte berufspraktische Tätigkeit der Klägerin nach der Zulassungsvoraussetzung gemäß § 36 Abs.1 Nr.1 StBerG a.F. ("Steuerwesen") zu beurteilen gewesen wäre.

Wie oben ausgeführt (vgl. 2. c), konnte nach der Rechtsprechung des Senats eine Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens auch auf den Randgebieten des Steuerrechts (z.B. Betriebswirtschaft) ausgeübt werden. Voraussetzung für die Zulassung war aber ferner, daß das hauptberufliche Aufgabengebiet des Bewerbers mit dem Steuerrecht zusammenhing und daher regelmäßig auch die Befassung mit Steuerfragen erforderte.

Nach dem Zeugnis der X-GmbH, das dem Zulassungsausschuß bei seiner Entscheidung vorlag, hat die Klägerin bei dieser Firma in der Abteilung Betriebsberatung eine rein betriebswirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. Ein Zusammenhang ihres Aufgabengebiets mit dem Steuerrecht und die Befassung mit Steuerfragen ist der Klägerin in diesem Zeugnis nicht bescheinigt worden. Dasselbe gilt für das Zeugnis der Y-GmbH & Co. KG hinsichtlich der dort ausgeübten Tätigkeit als betriebswirtschaftlicher Controller. Daß die Klägerin bei ihrer Tätigkeit für die X-GmbH auch steuerliche Aspekte und Konsequenzen zu berücksichtigen hatte, ergibt sich erst aus der eidesstattlichen Versicherung ihres jetzigen Ehemannes und früheren Vorgesetzten, die aber erst im Klageverfahren vorgelegt worden ist und somit der Entscheidung des Zulassungsausschusses nicht zugrunde gelegt werden konnte. Der Zulassungsausschuß hatte auch bei der Art der im Zeugnis der X-GmbH bescheinigten Tätigkeiten keinen Anlaß, von sich aus der Frage nachzugehen, ob das hauptberufliche Aufgabengebiet der Klägerin mit dem Steuerrecht zusammenhing und die Befassung mit Steuerfragen erforderte. Er konnte vielmehr seine Entscheidung allein auf der Grundlage der Zeugnisse treffen, die ihm mit dem Zulassungsantrag vorzulegen waren (vgl. § 4 Abs.3 Nr.3 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften). Wenn somit die Zulassung der Klägerin zur Steuerberaterprüfung 1992 u.a. mit der Begründung abgelehnt worden ist, ihre Tätigkeit bei der X-GmbH stelle nach dem vorgelegten Zeugnis keine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens dar, so war diese Entscheidung bezogen auf das für die Fortsetzungsfeststellungsklage maßgebliche Datum der Verwaltungsentscheidung nicht rechtswidrig.

Dasselbe gilt für die Tätigkeit der Klägerin als Controller bei der Y-GmbH & Co. KG. Die freiberuflich ausgeübte Tätigkeit der Klägerin für die Z-GmbH, die W-GmbH und die W-GmbH & Co. KG kann nach den obigen Ausführungen (vgl. 2. d, cc und dd) jedenfalls deshalb nicht als eine solche auf dem Gebiet des Steuerwesens anerkannt werden, weil sie als qualifizierte Buchführungstätigkeit eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen darstellen würde (vgl. Senatsurteil in BFHE 132, 177, BStBl II 1981, 226, 228). Bei der Tätigkeit für den Verein K e.V. fehlt es wiederum an der Hauptberuflichkeit (vgl. 2. d, ee).