BFH Urteil vom 25.10.1995 - I R 104/94 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erstmalige Abschreibbarkeit eines verdeckt eingelegten sog. Altgeschäftswerts oder Altgeschäftsfirmenwerts: planmäßige Abschreibung, unentgeltlicher Erwerb, Abschreibungsvolumen, treuwidriges Verhalten des Steuerpflichtigen, Berücksichtigung einer früheren Teilwertminderung)

Leitsatz (amtlich)

Ein Geschäftswert oder oder Firmenwert, den ein Einzelunternehmer in einem Wirtschaftsjahr, das vor dem 31. Dezember 1986 beginnt, verdeckt in eine von ihm bar gegründete GmbH eingelegt hat, ist erstmals von dem Wirtschaftsjahr an, das nach dem 31. Dezember 1986 an beginnt, planmäßig auf 15 Jahre abzuschreiben. Die Abschreibung ist grundsätzlich unabhängig davon, daß der sog. Altgeschäftswert oder Altfirmenwert zuvor von dem Einzelunternehmer nicht versteuert worden ist und daß die GmbH ihn ursprünglich nicht aktiviert hat.

Orientierungssatz

1. § 52 Abs. 6a Satz 2 EStG 1986 bzw. § 52 Abs. 6 Satz 2 EStG 1987 enthält lediglich besondere Maßgaben dafür, mit welchem Wert der entgeltlich erworbene Geschäftswert oder Firmenwert für die Abschreibung anzusetzen ist, und weiterhin, wann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines solchen Geschäftswerts oder Firmenwerts beginnt. Aus der Vorschrift kann nicht gefolgert werden, daß ein vor dem 31.12.1986 unentgeltlich erworbener Geschäftswert oder Firmenwert, sofern dieser entgegen § 5 Abs. 2 EStG 1986/1987 ausnahmsweise doch zu aktivieren ist, nach wie vor unabschreibbar wäre. Bestimmend für die Abschreibbarkeit ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 EStG 1986/1987, dessen zeitlicher Anwendungsbereich durch § 52 Abs. 4 Satz 1 EStG 1986/1987 nicht entsprechend eingeschränkt wird.

2. Der Erwerb eines Geschäftswerts kann auch dann Gegenstand einer verdeckten Einlage sein, wenn ein Einzelunternehmer sein Unternehmen an eine von ihm zuvor in bar gegründete GmbH verkauft und wenn sich der Kaufpreis nur nach den vom Einzelunternehmer bilanzierten Aktiva und Passiva bemißt. Der Erwerb des Geschäftswerts ist unentgeltlich, unabhängig davon, daß die GmbH den Geschäftswert mit dem Teilwert zu aktvieren hat, weil das Aktivierungsverbot in § 5 Abs. 2 EStG 1986/1987 keine Anwendung findet, wenn es sich um Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handelt, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben. Eine etwaige aufgrund der verdeckten Einlage bewirkte Werterhöhung der Gesellschaftsanteile des einlegenden Gesellschafters stellt keine Gegenleistung dar (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Im Falle einer vor dem 31.12.1986 erfolgten verdeckten Einlage des Geschäftswerts eines Einzelunternehmens in eine bar gegründete GmbH ist der Geschäftswert von Beginn des ersten nach dem 31.12.1986 anlaufenden Wirtschaftsjahres an planmäßig auf 15 Jahre vom Teilwert abzuschreiben, sofern sich dies nicht aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls verbietet. Dazu könnte Anlaß bestehen, wenn die GmbH durch mißverständliche oder sogar irreführende Erklärungen gegenüber dem FA den nachhaltigen Eindruck erweckt hat, es habe zum Zeitpunkt der Einbringung an einem Geschäftswert gefehlt, um entsprechende Ermittlungen --zu denen das FA im Rahmen der Amtsermittlung bei Einbringung eines alteingesessenen Einzelunternehmens in eine GmbH verpflichtet ist-- und entsprechende Änderungen der einschlägigen Steuerbescheide zu verhindern. Ohne ein solches treuwidriges Verhalten der GmbH ist das Abschreibungsvolumen zu kürzen, wenn bereits vor dem 31.12.1986 eine Teilwertabschreibung vorzunehmen gewesen wäre.

Normenkette

EStG 1986 § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 7 Abs. 1 S. 3, § 52 Abs. 6a; EStG 1987 § 52 Abs. 6; AO 1977 § 88

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt den Tief- und Straßenbau, den Wasserleitungs- und Drainagebau, die Kabelverlegung, den Handel mit Baustoffen sowie die Herstellung von Betonwaren. Ihre Anteilseigner sind der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer X mit 98 v.H. und dessen Ehefrau Y mit 2 v.H. Mit Vertrag vom 31. Dezember 1985 hat sie ihr gesamtes Anlagevermögen einschließlich des Firmenwertes mit Wirkung vom 1. Januar 1986 an die neu errichtete X-GmbH verpachtet, die den Geschäftsbetrieb seitdem fortführt.

Die Klägerin war am 29. März 1977 als X-GmbH im Wege der Bargründung errichtet und am 16. Dezember 1985 umfirmiert worden. In die neu errichtete Gesellschaft hatte die frühere Einzelfirma des X zum 1. April 1977 alle bilanzierten Aktiven und Passiven mit Ausnahme des Grund und Bodens, zu Teilwerten veräußert. Der Veräußerungspreis entfiel auf Sachanlagevermögen, auf Vorräte und auf sonstige Wirtschaftsgüter. Der Kaufpreis wurde einem Verrechnungskonto belastet und gegenüber der Einzelfirma verzinst. Ein Firmenwert ist von der Einzelfirma bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt worden und wurde zunächst auch von der Klägerin nicht bilanziert. Ein solcher Bilanzausweis erfolgte erstmals zum 1. Januar 1987. Die Klägerin ging nunmehr davon aus, nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Urteilen vom 20. August 1986 I R 150/82 (BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455) und vom 24. März 1987 I R 202/83 (BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705) könne nunmehr auch der Geschäftswert Gegenstand einer verdeckten Einlage sein. Der danach ausgewiesene Firmenwert von 1 500 000 DM wurde für das Streitjahr 1987 mit 1/15 = 100 000 DM abgeschrieben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, in erster Linie deshalb, weil es an einem entgeltlichen Erwerb des Geschäftswertes fehle. Dessen Absetzung für Abnutzung (AfA) komme nach Maßgabe von § 52 Abs. 6 a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1986 i.d.F. des Bilanzrichtliniengesetzes vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, 2425) --EStG 1986-- (= § 52 Abs. 6 Satz 2 EStG 1987) nicht in Betracht.

Einspruch und Klage gegen die hiernach ergangenen Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages 1987 blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) schloß sich dem FA an. Es entschied, ein ggf. vorhandener Geschäftswert der früheren Einzelfirma sei zum 1. April 1977 nicht an die Klägerin mitveräußert, sondern allenfalls verdeckt eingelegt worden. Der Erwerb eines Geschäftswerts im Wege der verdeckten Einlage stelle aber einen unentgeltlichen Erwerb dar, auf den die Übergangsregelung in § 52 Abs. 6 a Satz 2 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 2 EStG 1987 nicht anwendbar sei und der deshalb nicht vom 1. Januar 1987 an planmäßig abgeschrieben werden könne. § 52 Abs. 6 a Satz 2 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 2 EStG 1987 beinhalte eine generelle Regelung für alle Alt-Geschäftswerte und setze ausdrücklich den entgeltlichen Erwerb eines Geschäftswerts voraus.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung von § 7 Abs. 1 Satz 3 und § 52 Abs. 6 a EStG 1986/§ 52 Abs. 6 EStG 1987.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuer-Meßbetrag 1987 unter Anerkennung einer Abschreibung auf den Geschäftswert in Höhe von 100 000 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Geschäfts- oder Firmenwert eines Gewerbebetriebs konnte bis zur Änderung des Einkommensteuergesetzes durch das Bilanzrichtliniengesetz grundsätzlich nicht planmäßig auf die Gesamtdauer seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben werden. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. rechnete den Geschäftswert ausdrücklich zu den nicht abzugsfähigen Wirtschaftsgütern, und zwar unter Abweichung von den für die Steuerbilanz insoweit nicht maßgeblichen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften des § 153 Abs. 5 Satz 3 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Juli 1982 I R 177/77, BFHE 136, 381, BStBl II 1982, 758, und vom 12. August 1982 IV R 43/79, BFHE 136, 274, BStBl II 1982, 652).

Infolgedessen wäre auch die Klägerin bis dahin gehindert gewesen, einen von ihr im Jahre 1977 von der früheren Einzelfirma des X erworbenen Geschäftswerts planmäßig abzuschreiben.

2. Diese Rechtslage hat sich für nach dem 31. Dezember 1986 beginnende Wirtschaftsjahre (vgl. § 52 Abs. 6 a Satz 1 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 1 EStG 1987) grundlegend geändert. Seitdem gilt der Geschäfts- oder Firmenwert (infolge des gestrichenen Klammerzusatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F.) als abnutzbares Wirtschaftsgut, das in der durch § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1986/1987 gesetzlich bestimmten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben ist.

§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1986/1987 ist nach § 52 Abs. 6 a Satz 1 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 1 EStG 1987 erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1986 beginnt. Entgegen der Annahme der Vorinstanz ist dies nicht davon abhängig, daß es sich um einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert handelt. Zwar legt § 52 Abs. 6 a Satz 2 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 2 EStG 1987 bestimmte Voraussetzungen für die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1986/1987 bei einem (sog. Alt-)Geschäfts- oder Firmenwert fest, den der Steuerpflichtige vor dem ersten nach dem 31. Dezember 1986 beginnenden Wirtschaftsjahr entgeltlich erworben hat. Daraus folgt jedoch nicht im Umkehrschluß, daß ein vor dem 31. Dezember 1986 unentgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert, sofern dieser entgegen dem in § 5 Abs. 2 EStG 1986/1987 enthaltenen Aktivierungsverbot ausnahmsweise doch zu aktivieren ist, nach wie vor unabschreibbar wäre. § 52 Abs. 6 a Satz 2 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 2 EStG 1987 knüpft an die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1986/1987 an, in der die Abschreibbarkeit des Geschäftswerts nicht normiert, sondern vorausgesetzt wird. Bestimmend für die Abschreibbarkeit ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 EStG 1986/1987. § 52 Abs. 4 a Satz 1 EStG 1986/§ 52 Abs. 4 Satz 1 EStG 1987, der den zeitlichen Anwendungsbereich der Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1986/1987 regelt, enthält aber keine entsprechende Einschränkung (zutreffend Handzik in Littmann/ Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 7 EStG Rz. 86 a). Im Einklang hiermit wird durch § 52 Abs. 6 a Satz 2 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 2 EStG 1987 die in Satz 1 dieser Vorschriften geregelte erstmalige Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1986/1987 nicht allgemein für Altgeschäfts- oder -firmenwerte ausgeschlossen (so aber z.B. Claßen in Lademann/ Söffing, Einkommensteuer, § 7 Anm. 21). Vielmehr beinhaltet diese Vorschrift lediglich besondere Maßgaben dafür, mit welchem Wert der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert für die Abschreibung anzusetzen ist, und weiterhin, wann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines solchen Geschäfts- oder Firmenwerts beginnt.

3. Hiervon ausgehend ist auch ein vor dem ersten Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 1986 verdeckt eingelegter Firmen- oder Geschäftswert planmäßig abzuschreiben.

a) Die verdeckte Einlage eines Geschäfts- oder Firmenwertes ist zulässig. Nach den BFH-Urteilen in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455, und in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, durch die die frühere Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 4. Oktober 1966 I 1/64, BFHE 87, 31, BStBl III 1966, 690, und vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553) geändert worden ist, kann der Erwerb eines Geschäftswerts Gegenstand einer verdeckten Einlage sein, wenn ein Einzelunternehmer sein Unternehmen an eine von ihm zuvor in bar gegründete GmbH verkauft und wenn sich der Kaufpreis nur nach den von dem Einzelunternehmer bilanzierten Aktiva und Passiva bemißt (siehe auch BFH-Urteile vom 2. September 1988 III R 117/86, BFH/NV 1990, 20; vom 14. Januar 1993 IV R 121/91, BFH/NV 1993, 525). Darin liegt allerdings kein entgeltlicher Erwerb, da für sie keine Gegenleistung erbracht worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; in BFH/NV 1990, 20; vom 1. August 1990 II R 17/87, BFHE 161, 168, BStBl II 1990, 879; vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512). Daran ändert auch der Umstand nichts, daß die GmbH den Geschäftswert mit dem Teilwert zu aktivieren hat, weil das in § 5 Abs. 2 EStG 1986/1987 für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter bestehende Aktivierungsverbot keine Anwendung findet, wenn es sich um Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handelt, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455; Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 539, BStBl II 1988, 348). Eine etwaige aufgrund einer verdeckten Einlage bewirkte Werterhöhung der Gesellschaftsanteile des einlegenden Gesellschafters stellt keine Gegenleistung dar (BFH-Urteil in BFHE 161, 168, BStBl II 1990, 879 m.w.N.). Diese Rechtsprechung findet auch auf den Geschäftswert Anwendung (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 20, und vom 30. März 1994 I R 52/93, BFHE 175, 33, BStBl II 1994, 903, dort zum Praxiswert).

b) Ist der verdeckt eingelegte Geschäfts- oder Firmenwert zu aktivieren, steht ein entsprechendes Abschreibungsvolumen zur Verfügung, das nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1986/1987 über einen Zeitraum von 15 Jahren abzuschreiben ist (vgl. Handzik in Littmann/Bitz/ Hellwig, a.a.O., § 7 Rz. 86). Dies gilt auch dann, wenn es sich um einen sog. Altgeschäftswert- oder -firmenwert handelt, der vor dem ersten Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 1986 verdeckt eingelegt worden ist (ebenso Korn, Kölner Steuer-Dialog 1988, 7128, 7138). Für eine ihren Wortlaut einengende Auslegung der Regelungen in § 52 Abs. 4 a Satz 1 und 6 a Satz 1 EStG 1986/§ 52 Abs. 4 Satz 1 und 6 Satz 1 EStG 1987 ist kein Grund ersichtlich. Zwar kann mit der Revision unterstellt werden, daß dem Gesetzgeber im Zeitpunkt des Gesetzgebungsverfahrens die erstmals durch Urteile in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455 und in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, geänderte Rechtsprechung des BFH zur verdeckten Einlagefähigkeit eines Geschäfts- oder Firmenwerts noch nicht bekannt gewesen ist. Zutreffend weist das FA aber darauf hin, daß es auch bereits zuvor jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung möglich gewesen war, einen originären Geschäftswert in eine neu gegründete Gesellschaft verdeckt einzulegen (vgl. den Nichtanwendungserlaß im Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 4. August 1976 IV B 2 - S 2133 - 9/76, BStBl I 1976, 418). Es hätte also Veranlassung bestanden, den Ausschluß verdeckt eingelegter Altgeschäfts- oder -firmenwerte von der Abschreibungsfähigkeit, wäre ein solcher Ausschluß denn beabsichtigt gewesen, im Gesetz zum Ausdruck zu bringen.

c) Die planmäßige Abschreibung des verdeckt eingelegten Altgeschäfts- und -firmenwerts von jenem ersten Wirtschaftsjahr an, das auf den 31. Dezember 1986 folgt, kann --jedenfalls im Grundsatz und vorbehaltlich der Umstände des Einzelfalles-- auch nicht daran scheitern, daß ein solcher Wert vom Einlegenden --im Streitfall von X-- nicht (nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1986/1987) versteuert und vom Übernehmenden --im Streitfall von der Klägerin-- ursprünglich nicht aktiviert worden ist. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, daß die Steuerveranlagung beim Einbringenden bereits bestandskräftig ist und nicht mehr berichtigt werden kann. Die Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts beim Übernehmenden bestimmt sich allein danach, ob ein solcher Wert tatsächlich vorhanden und tatsächlich eingelegt worden ist und nicht nach den materiell- und verfahrensrechtlichen Verhältnissen beim Einbringenden. Überdies hat die Finanzverwaltung mit dem erwähnten Nichtanwendungserlaß in BStBl I 1976, 418, eindeutig zu erkennen gegeben, daß sie der entgegenstehenden Rechtsprechung des BFH in BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553 nicht folgte. Sie kann sich deshalb grundsätzlich ebensowenig auf ein Vertrauen in diese BFH-Rechtsprechung berufen, wie dies umgekehrt der Steuerpflichtige kann (vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 525, 527, und allgemein vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). Vielmehr war sie im Rahmen der Amtsermittlung gehalten, bei Einbringung eines alteingesessenen Einzelbetriebes in eine GmbH der Frage nachzugehen, ob der Betrieb über einen Geschäftswert verfügt und ob ein solcher mitübergeht.

4. Im Streitfall ist das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG brauchte von seinem Standpunkt aus nicht zu prüfen, ob das im Jahre 1977 in die Klägerin eingebrachte Einzelunternehmen des X über einen Geschäftswert verfügt hat und ob ein solcher auf die Klägerin mit übergegangen ist. Es hat auch nicht prüfen müssen, ob sich die planmäßige Abschreibung des Geschäftswerts, sofern ein solcher vorhanden war, aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls verbietet. Dazu könnte Anlaß bestehen, wenn die Klägerin durch mißverständliche oder sogar irreführende Erklärungen gegenüber den Finanzbehörden den nachhaltigen Eindruck erweckt haben sollte, es habe an einem Geschäftswert gefehlt, um entsprechende Ermittlungen des FA und um die Änderungen der einschlägigen Steuerbescheide zu verhindern. Ein nunmehriges Abschreibungsbegehren könnte dann widersprüchlich und deshalb treuwidrig sein. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen im 2. Rechtsgang nachholen kann. Sollte sich hierbei bestätigen, daß X in die Klägerin einen Geschäftswert verdeckt eingelegt hat, und ergäben sich keine Anhaltspunkte für ein treuwidriges Verhalten der Klägerin, wäre der Geschäftswert mit seinem Teilwert zu aktivieren und mit Wirkung vom Wirtschaftsjahr 1987/1988 an nach Maßgabe des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1986/1987 auf 15 Jahre abzuschreiben. Daß § 52 Abs. 6 a Satz 2 Nr. 2 EStG 1986/§ 52 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 EStG 1987 dies für entgeltlich erworbene Altgeschäftswerte ausdrücklich bestimmt, steht dem nicht entgegen, weil entgeltlich erworbene Geschäftswerte auch schon bislang zu aktivieren waren und es deshalb einer Sonderregelung u.a. für den Beginn der Nutzungsdauer bedurfte. Das Abschreibungsvolumen wäre sonach lediglich dann zu kürzen, wenn sich herausstellen sollte, daß auf den Geschäftswert bereits zuvor eine Teilwertabschreibung hätte vorgenommen werden müssen (Schneeloch, Betriebs-Berater 1987, 2414, 2417).