Entscheidungsstichwort (Thema)
Verzicht auf Nießbrauch gegen wiederkehrende Leistungen: Rechtsfolgen bei veräußerungsähnlichem Vorgang und bei Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
Leitsatz (NV)
1. Der Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht gegen wiederkehrende Leistungen kann als veräußerungsähnlicher Vorgang oder als ,,Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" zu beurteilen sein. Für die Abgrenzung gelten die allgemeinen Grundsätze über die Unterscheidung zwischen Veräußerungsrente und privater Versorgungsrente.
2. Liegt nach diesen Grundsätzen eine entgeltliche Vermögensübertragung vor, sind die wiederkehrenden Leistungen - unabhängig davon, ob sie als gleichbleibend oder ausdrücklich als abänderbar vereinbart sind - in einen Vermögensumschichtungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen.
3. Der Zinsanteil kann - unabhängig davon, ob gleichbleibende oder ausdrücklich abänderbare wiederkehrende Leistungen als Gegenleistung vereinbart sind - nur nach den allgemeinen Grundsätzen als Werbungskosten abgezogen werden. Fehlt ein Zusammenhang mit Einkünften i.S. d. § 2 Abs. 1 EStG, unterliegt er dem Verbot des Abzugs privater Schuldzinsen.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1, § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 22 Nr. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die inzwischen geschiedenen Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war zusammen mit seiner am . . . 1903 geborenen Mutter je zur Hälfte Erbe seines 1976 verstorbenen Vaters. Zum Nachlaß gehörte u.a. ein mit einem Achtfamilien-Wohnhaus bebautes Grundstück. Durch notariell beurkundeten Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 13. Dezember 1976 erhielt der Kläger das Grundstück zu Alleineigentum. Gleichzeitig wurde der Mutter ein lebenslängliches dingliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück eingeräumt.
Mit notariellem Vertrag vom 23. September 1985 verzichtete die Mutter des Klägers rückwirkend zum 1. Januar 1984 auf das Nießbrauchsrecht. Der Kläger verpflichtete sich, seiner Mutter für den Verzicht auf den Nießbrauch lebenslänglich - ab dem 1. Januar 1984 - monatlich einen Betrag von 1250 DM zu zahlen. Diese Zahlungspflicht sollte ,,als dauernde Last im Sinne des Steuerrechts vereinbart" sein (§ 2 Abs. 1). Weiter ist vereinbart: ,,Die Erschienenen können in entsprechender Anwendung des § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) die Abänderung der Zahlungspflicht verlangen" (§ 2 Abs. 2). ,,Der als dauernde Last zu zahlende Betrag erhöht oder vermindert sich darüber hinaus" bei einer Änderung des Lebenshaltungskostenindexes um mindestens 10% (§ 2 Abs. 3 und 4). Der Kläger unterwarf sich in § 4 des Vertrages u.a. ,,wegen der persönlichen Verpflichtung auf Zahlung des als dauernde Last zu entrichtenden Betrages", wegen der Erhöhung aufgrund der Wertsicherungsklausel (§ 2 Abs. 3 und 4) und ausdrücklich auch hinsichtlich der Änderungsklausel in § 2 Abs. 2 der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein Vermögen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 1984 und 1985 erklärten die Kläger den Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten aus dem Mietwohngrundstück als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Als Sonderausgaben machten sie u.a. eine dauernde Last in Höhe von jeweils 15000 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ nur die Hälte der als dauernde Last geltend gemachten Sonderausgaben zum Abzug zu, weil nur die Hälfte die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs, die andere Hälfte jedoch die Ablösung eines Zuwendungsnießbrauchs betreffe. Die Einsprüche der Kläger blieben insoweit ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat ausgeführt: Im Streitjahr 1984 könnten die geltend gemachten Aufwendungen schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil die Ausgaben nicht im Kalenderjahr 1984 geleistet worden seien (§ 11 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Hinsichtlich des Streitjahres 1985 war das FG der Auffassung, die Zahlungen des Klägers seien als Leibrente zu beurteilen und dürften nur mit dem Ertragsanteil berücksichtigt werden. Die bloße Bezugnahme auf eine entsprechende Anwendung des § 323 ZPO rechtfertige allein nicht die Annahme, daß die Leistungen bei Änderung der Verhältnisse des Berechtigten und des Verpflichteten den veränderten Bedürfnissen oder der geminderten Leistungsfähigkeit angepaßt werden sollten. Welche Bedeutung der Hinweis auf § 323 ZPO habe, sei durch Vertragsauslegung zu ermitteln. Im Streitfall sei der Hinweis im Zusammenhang mit der ebenfalls in § 2 des Vertrages vereinbarten Wertsicherungsklausel zu sehen; der Vertrag enthalte nichts darüber, unter welchen weiteren Voraussetzungen die Rente angepaßt werden sollte. Dies müsse bei Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen klar und eindeutig geregelt sein. Im vorliegenden Fall könne der Hinweis auf § 323 ZPO deshalb nur als Hinweis auf die Klagemöglichkeit bei Änderung des Lebenshaltungskostenindexes nach genauerer Maßgabe des Vertrages verstanden werden.
Da das FA bereits 50% der geltend gemachten Aufwendungen berücksichtigt hatte, hatte die Klage im Ergebnis keinen Erfolg.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.
Die Zahlungen des Klägers seien als dauernde Last entweder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Die vereinbarte Verpflichtung sei als Ausgleich für den Nießbrauchsverzicht vereinbart worden, der selbst nicht der Versorgung gedient habe, sondern wiederum als Ausgleich für die Aufgabe der Beteiligung als (hälftige) Miterbin eingeräumt worden sei. Man habe deshalb keine Versorgungsrente festschreiben, sondern sich die Möglichkeit einer Anpassung offenhalten wollen für den Fall, daß sich die Mieteinnahmen erhöhten oder verminderten. Aus dem Vertrag ergebe sich eindeutig, daß neben der Möglichkeit einer Anpassung entsprechend § 323 ZPO ,,darüber hinaus" eine Wertsicherungsklausel vereinbart worden sei. Entgegen der Auffassung des FA handle es sich um einen einheitlichen Vorbehaltsnießbrauch oder jedenfalls um einen entgeltlich bestellten Nießbrauch, denn die Mutter habe hierfür ihre Beteiligung als Miterbin an dem Grundstück aufgegeben. Der Vertrag wirke im Ergebnis nicht auf 1984 zurück; denn die Mutter des Klägers habe unter Verrechnung mit ihren Ansprüchen aus dem Vertrag für die Zeit vom 1. Januar 1984 bis 30. September 1985 die Mieteinkünfte für diesen Zeitraum dem Kläger zur Verfügung gestellt. Folge man der Auffassung des FG, dürften auch die Mieteinkünfte für diesen Zeitraum nicht dem Kläger zugerechnet werden.
Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die geänderten Bescheide vom 1. August 1991.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
I. Einkommensteuer 1984
Für den Zeitraum vor Abschluß des Vertrages scheitert die Abziehbarkeit des unter Hinweis auf die Vereinbarung vom 23. September 1985 geltend gemachten Betrages bereits daran, daß die Rückbeziehung dieser Vereinbarung - ungeachtet ihrer bürgerlich-rechtlichen Wirksamkeit - steuerrechtlich unbeachtlich ist.
1. Verträge zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur beachtlich, wenn sie unter Einhaltung der bürgerlich-rechtlichen Formen klar vereinbart und tatsächlich durchgeführt worden sind. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen, weil der Steuerpflichtige auf einen entstandenen Steueranspruch nicht mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluß nehmen kann (vgl. § 38 der Abgabenordnung - AO 1977 -; z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, 132, BStBl II 1985, 55; vom 29. November 1988 VIII R 83/82, BFHE 155, 114, 116, BStBl II 1989, 281; vom 12. September 1991 X R 199/87, BFH/NV 1992, 233). Eine schuldrechtliche Rückbeziehung kann nach der Rechtsprechung des BFH allenfalls dann anerkannt werden, wenn sie nur von kurzer Dauer ist und sich steuerrechtliche Folgen daraus nicht ergeben (z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623). Im Streitfall liegt keine der eng begrenzten Ausnahmen von diesem Grundsatz vor.
2. Soweit sich aus den auf Billigkeitsgründen beruhenden Übergangsregelungen des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. November 1984 (BStBl I 1984, 561, sog. Nießbrauchserlaß) und vom 21. März 1985 (BStBl I 1985, 121) etwas anderes ergeben sollte, scheidet deren Berücksichtigung im Anfechtungsverfahren aus, weil Gegenstand dieses Verfahrens allein die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung ist. Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 ist demgegenüber ein selbständiger Verwaltungsakt, dessen Ablehnung in einem gesonderten Verfahren angefochten werden muß (z.B. BFH-Urteile vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319; vom 26. Februar 1991 IX R 95/88, BFHE 163, 562, BStBl II 1991, 572; vom 19. März 1991 IX R 247/87, BFH/NV 1991, 744).
3. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1984 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 23. November 1987 sind dem Kläger die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks in Höhe von 12792 DM zugerechnet worden. Kann nach den unter 1. ausgeführten Grundsätzen der Verzicht auf den Nießbrauch für die Zeit vor Abschluß des Vertrages vom 23. September 1985 steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden, hängt die Frage, wem die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks zuzurechnen sind, davon ab, ob der Nießbraucher oder der Eigentümer den Tatbestand der Einkunftserzielung im Sinne des EStG erfüllt hat.
Den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, die in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich zur Nutzung zu überlassen. Kann - wie oben unter 1. ausgeführt - steuerrechtlich die Rückwirkung des Nießbrauchsverzichts durch Vertrag vom 23. September 1985 nicht berücksichtigt werden, dürfen für diesen Zeitraum dem Kläger die Einnahmen aus der Vermietung nur dann zugerechnet werden, wenn nicht der Nießbraucher aufgrund seines Nutzungsrechts, sondern tatsächlich der Kläger als Eigentümer die Wohnungen vermietet hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295; vom 15. April 1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605; in BFH/NV 1991, 744). Nur dann kann er von ihm getragene Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen (z.B. BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295; BFH/NV 1991, 744).
II. Einkommensteuer 1985
Für die Zeit vor Abschluß des Vertrages vom 23. September 1985 gilt das unter I. Ausgeführte. Für die Zeit ab Oktober 1985 ist der Verzichtsvertrag, wenn er wie vereinbart durchgeführt worden ist, nach Maßgabe der folgenden Entscheidungsgründe zu berücksichtigen.
1. Zu Unrecht ist das FG bei der Auslegung des Vertrages vom 23. September 1985 davon ausgegangen, der Kläger habe sich zu gleichbleibenden lebenslänglichen Leistungen (Leibrente) verpflichtet, die in jedem Fall nur mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG) abziehbar seien. Das FG hat nicht geprüft, ob die Vertragschließenden zur Vorwegnahme der Erbfolge eine Vereinbarung getroffen haben, die nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Vermögensübergabe gegen lebenslängliche Versorgungsleistungen zu beurteilen ist oder ob der Verzicht auf den Nießbrauch ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft ist oder zumindest veräußerungsähnlichen Charakter hat. Von der Entscheidung dieser Frage hängt es - auch dann, wenn wie im Streitfall ausdrücklich abänderbare wiederkehrende Leistungen vereinbart sind (unten c) - ab, ob die Zahlungen als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr.1a EStG) oder nur mit ihrem Kapitalwert bei der Bemessung der Abschreibung für Abnutzung - AfA - (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.7 EStG) und mit dem Zinsanteil als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.1 EStG) abziehbar sind.
a) Stellt sich der Verzicht auf den Nießbrauch als (unentgeltliche) Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen dar, sind die wiederkehrenden Leistungen eine private Versorgungsrente, die - sofern wie im Streitfall als abänderbar vereinbart (unten c) - in vollem Umfang beim Verpflichteten als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr.1a Satz 1 EStG) abziehbar und beim Bezieher mit ihrem vollen Betrag als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr.1 Satz 1 EStG) steuerbar ist.
aa) Hinsichtlich der Grundsätze über die - unentgeltliche - Vermögensübergabe gegen - abänderbare oder nicht abänderbare - Versorgungsleistungen wird auf die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 326 ff., BStBl II 1990, 847) und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) Bezug genommen. Versorgungsleistungen, die anläßlich einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden, sind weder beim Übergeber Veräußerungsentgelt noch beim Übernehmer Anschaffungskosten; sie sind bei letzterem - als Leibrente oder dauernde Last abziehbare - Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr.1a EStG) und beim Übergeber als entsprechende wiederkehrende Bezüge steuerbar (vgl. - zusammenfassend - BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609).
bb) Im Anschluß an die genannten Beschlüsse des Großen Senats hat der erkennende Senat mit Urteil vom 3. Juni 1992 X R 147/88 (BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98) entschieden: Ein anläßlich einer unentgeltlichen Übergabe von Vermögen zunächst zugunsten des Übergebers vorbehaltener Nießbrauch kann später durch Versorgungsleistungen abgelöst werden. Eine solche private Versorgungsrente ist beim Bezieher nach § 22 Nr.1 Satz 1 EStG steuerbar. Die Entscheidung beruht auf der Erwägung, daß ein für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderlicher ,,sachlicher Zusammenhang" der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe auch dann besteht, wenn die Versorgungsrente - sei es auch betragsmäßig eingeschränkt - den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt.
Ein Sachverhalt dieser Art ist im Streitfall nicht gegeben. Nach der Teilerbauseinandersetzung vom 13. Dezember 1976 über das Grundstück hat der Kläger das Alleineigentum, seine Mutter den lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück erhalten. Der Anspruch auf Erbauseinandersetzung richtet sich grundsätzlich auf Teilung des Nachlasses in Natur oder auf Teilung des Reinerlöses aus der Versilberung des Nachlaßvermögens (§§ 2047, 2042 Abs. 2 i.V.m. § 753 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Abweichend von dem gesetzlichen Regelstatut können die Beteiligten eine andere Art der Erbauseinandersetzung vereinbaren. Eine Form der Realteilung kann die Abrede sein, daß ein Miterbe auf eine Beteiligung am Vermögensstamm verzichtet und dafür die Nutzung des Vermögens in bestimmtem Umfang erhalten soll (BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381).
Diese Realteilung war mit der Auseinandersetzung vom 13. Dezember 1976 abgeschlossen. Der nachfolgende Verzicht stand hierzu in keinem sachlichen Zusammenhang.
cc) Gleichwohl können Versorgungsleistungen i.S. des § 22 Nr.1 Satz 1/§ 10 Abs. 1 Nr.1a Satz 1 EStG vorliegen, wenn der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht eine Vermögensübergabe im Rechtssinne ist.
Der Große Senat hat in seinen Beschlüssen in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 und BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 nicht abschließend festgelegt, was unter einer Vermögensübergabe zu verstehen ist. Der erkennende Senat hat hierzu durch Urteil in BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609 entschieden: Mit diesem Begriff wird auf ein Institut des Zivilrechts verwiesen, dessen Kernbereich die Übergabe von Wirtschaftseinheiten wie Hof oder Gewerbebetrieb betrifft. Das bei Hof- und Betriebsübergaben als den idealtypischen Fällen der Vermögensübergabe übertragene Vermögen ist eine Wirtschaftseinheit, die die Existenz der weichenden Generation wenigstens teilweise sichert und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird.
Nach Auffassung des erkennenden Senats (Urteil vom heutigen Tag X R 34/89, BFHE 170, 76) kann der Nießbrauch als vermögenswerter Gegenstand des Rechtsverkehrs ebenso wie das belastete Grundstück selbst Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein. Dies gilt jedenfalls unter der Voraussetzung, daß der Nießbrauch für den Berechtigten eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist und der Verzicht einer Hof- und Betriebsübergabe wirtschaftlich gleichzustellen ist.
Diese Voraussetzung liegt hier im Hinblick auf Wert und Nutzungsart des belasteten Grundstücks vor.
Hierbei ist unerheblich, daß der Nießbrauch im Falle des Verzichts nicht Gegenstand einer bürgerlich-rechtlichen ,,Übertragung" ist, sondern mit dem Verzicht erlischt. Auf die zivilrechtliche Konstruktion des Vorgangs kommt es nicht an; entscheidend ist vielmehr, daß der Grundstückseigentümer aufgrund des Verzichts die zuvor ,,abgespaltene" dingliche Nutzungsbefugnis erwirbt und sein Eigentum dadurch ,,zum Vollrecht erstarkt". Dem entspricht auf seiten des ablösenden Eigentümers die steuerrechtliche Wertung, daß er - im Falle eines entgeltlichen Vorgangs - die Aufwendungen tätigt, um die Beschränkungen seiner Eigentümerbefugnisse aufzuheben und die freie Verfügungsbefugnis i.S. von § 903 BGB zu erlangen; diese Aufwendungen sind Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 21. Juli 1992 IX R 72/90, Der Betrieb - DB - 1993, 307). Ein solcher Vermögenswert kann, wovon auch der IX.Senat im vorgenannten Urteil (a.a.O., unter 6.) ausgeht, Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein.
dd) Ob der Nießbrauch selbst entgeltlich oder wie im Streitfall - im Rahmen der Realteilung des Nachlasses - unentgeltlich erworben worden war, ist - vorbehaltlich einer Anwendung des § 42 AO 1977 - grundsätzlich ohne Bedeutung.
ee) Der vom IX.Senat des BFH (IX R 72/90) entschiedene Fall unterscheidet sich vom hier zu beurteilenden dadurch, daß dort Einmalzahlungen als Anschaffungskosten behandelt wurden. Der erkennende Senat läßt dahingestellt, wie zu entscheiden wäre, wenn im Rahmen eines Vergleichs (§ 779 BGB) Versorgungsleistungen für die Vergangenheit vereinbart und in einem Betrag nachgezahlt werden. Werden lebenslänglich wiederkehrende Leistungen vereinbart, ist die vom Großen Senat im Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 vorgezeichnete Grenzziehung zwischen der entgeltlichen Anschaffung und der unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungleistungen zu beachten (Senatsurteil X R 147/88, unter 5.).
b) Der Verzicht auf den Nießbrauch kann aber auch, wie dargelegt, ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft oder zumindest ein ,,veräußerungsähnlicher Vorgang" sein.
aa) Aufwendungen zur Ablösung eines dinglichen Nutzungsrechts an einem Grundstück sind grundsätzlich Anschaffungskosten, denn erst mit der Ablösung des Nießbrauchs erlangt der Eigentümer die volle wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück (BFH-Urteile in BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381, zur Ablösung eines dinglichen Wohnrechts; vom 21. Juli 1992 IX R 14/89 und IX R 72/90, DB 1993, 307, 308, zur Ablösung des Nießbrauchs). Die Gegenleistung für den Verzicht des Nießbrauchers kann in wiederkehrenden Leistungen bestehen; diese müssen nicht im voraus der Höhe nach fest bestimmt (,,gleichbleibend") sein.
bb) Außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (oben a) auf die Lebenszeit einer Bezugsperson gezahlte abänderbare Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sind beim Verpflichteten von Beginn an in einen Vermögensumschichtungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen (BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609; vgl. ferner Senatsurteil vom heutigen Tage X R 34/89). Ist die Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen Entgelt für den Verzicht auf den Nießbrauch, sind diese - im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - mit ihrem Barwert (nachträgliche) Anschaffungskosten und nur nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.7 EStG (AfA) zu berücksichtigen (vgl. Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 9 Rdnr.220; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Rdnr.C. 161; a.A. wohl Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl. 1992, § 9 Anm.4). Der Zinsanteil kann nach den allgemeinen Grundsätzen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Fehlt ein Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, unterliegt er dem Verbot des Abzugs privater Schuldzinsen.
Bei der rechnerischen Sonderung des Zinsanteils abänderbarer wiederkehrender Leistungen von den Anschaffungskosten sind die Rechnungsgrundlagen der Ertragswerttabelle (§ 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG) maßgebend (BFH-Urteil vom heutigen Tage X R 34/89). Der Barwert abänderbarer wiederkehrender Leistungen und dementsprechend die jährliche Barwertminderung (= Tilgungsanteil) sind gegebenenfalls zu schätzen.
cc) Allerdings hat der XI.Senat des BFH im Urteil vom 11.September 1991 XI R 20/89 (BFH/NV 1992, 166) ausgeführt, bei ,,dauernden Lasten im Austausch mit einer Gegenleistung" lägen in Höhe des Barwertes Anschaffungskosten vor; die laufenden Zahlungen seien erst bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar, wenn die Summe der Zahlungen deren Barwert übersteige. Gegen diese Auffassung spricht, daß (auch) abänderbare wiederkehrende Leistungen, wenn sie als Entgelt für die Übertragung eines Vermögensgegenstandes versprochen sind, Gegenleistung und keine dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr.1a EStG sind. Der Senat läßt offen, ob er der Auffassung des XI.Senats folgen könnte, denn für den vorliegenden Fall ist die Rechtsfrage nicht entscheidungserheblich (vgl. BFH-Beschluß vom 21. Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 unter B II 2b). Käme das FG im zweiten Rechtsgang zum Ergebnis, daß die Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen Entgelt für die Ablösung des Nießbrauchs darstellt, wäre zwar - wenn dem Kläger die Vermietungseinkünfte zuzurechnen sind - für die Zeit ab Oktober 1985 der Barwert der abänderbaren wiederkehrenden Leistungen nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.7 EStG und deren Zinsanteil nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Das FG hätte jedoch im Wege der Saldierung zu beachten, daß das FA im Einkommensteuerbescheid 1985 bereits Aufwendungen in Höhe von 7500 DM als Sonderausgaben berücksichtigt hat. Dieser Betrag übersteigt angesichts des Alters der Bezugsberechtigten (vollendetes Lebensjahr bei Abschluß des Verzichtsvertrages: 85) offensichtlich den Betrag der nach Auffassung des Senats abziehbaren Aufwendungen.
c) Ob eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (oben a) oder eine nur mit einem Zinsanteil steuerrechtlich zu berücksichtigende Vermögensumschichtung (oben b) vorliegt, ist nach den allgemeinen Grundsätzen über die Unterscheidung zwischen der Veräußerungsrente und der privaten Versorungsrente zu beurteilen; die im Senatsurteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87 (BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465) zusammenfassend dargestellten Kriterien sind auch maßgebend für die Abgrenzung der privaten Versorgungsrente gegenüber der im Streitfall in Betracht kommenden privaten Veräußerungsrente.
Hiernach ist vorrangig zu ermitteln, ob die Vertragschließenden einen Versorgungvertrag oder ein entgeltliches Rechtsgeschäft abschließen wollten.
aa) Das FG ist der Auffassung, der Hinweis auf § 323 ZPO könne nach dem Inhalt des Vertrages nur im Zusammenhang mit der Wertsicherungsklausel und deshalb nur als Hinweis auf die Klagemöglichkeit zur Durchsetzung dieser Änderung gesehen werden; daher sei hier eine nur mit ihrem Ertragsanteil abziehbare Leibrente anzunehmen. Diese Auffassung hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
bb) Vorrangig ist zu prüfen, ob der Vertrag dem Typus des Übergabevertrages zugeordnet werden kann, den das Gesetz dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugewiesen hat; für diesen ist charakteristisch die Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse als typischerweise notwendige Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 11.März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 4.). Wird ein Betrieb oder sonstiges existenzsicherndes Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen übertragen, wird unter bestimmten Voraussetzungen widerleglich vermutet, daß die Rente nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist. Wird diese Vermutung nicht entkräftet, liegt ein Versorgungsvertrag vor. - Dem steht das entgeltliche Rechtsgeschäft gegenüber, bei dem die Leistungen ,,wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen" werden.
cc) Die Abziehbarkeit wiederkehrender Leistungen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr.1a EStG) ergibt sich vorrangig aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages.
Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 3. entschieden: Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines in sachlichem Zuammenhang mit einer Vermögensübergabe abgeschlossenen Vertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren. Für eine steuerrechtlich beachtliche Änderungsklausel genügt der ,,Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO", weil dies so zu verstehen ist, daß der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Die in einem solchen Vertrag vereinbarten Leistungen sind im Regelfall aber auch dann der Höhe nach abänderbar, wenn eine ausdrückliche Änderungsklausel fehlt. Denn wenn die Vertragschließenden ihre Leistungen nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben, sondern wenn - idealtypisch - der Übergeber eines existenzsichernden Vermögens aus den Erträgen des übergebenen Vermögens versorgt werden soll, liegt bürgerlich-rechtlich ein Versorgungsvertrag vor, der schon nach bürgerlichem Recht abgeändert werden kann (Senatsurteil in BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499).
dd) Sollte hiernach im Streitfall eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vorliegen, sind diese entgegen der Auffassung des FG schon nach den dargelegten Grundsätzen nicht als - der Höhe nach gleichbleibende - Leibrente vereinbart. Darüber hinaus hat sich der Kläger bereits nach dem Wortlaut des Vertrages zu - wertgesicherten - abänderbaren Leistungen verpflichtet. Der Hinweis auf § 323 ZPO steht nicht im Zusammenhang mit der Wertsicherungsklausel. Dafür spricht bereits, daß die Vertragsbeteiligten die Zahlungsverpflichtung in § 2 Abs. 1 ausdrücklich als ,,dauernde Last im Sinne des Steuerrechts vereinbart" und im Anschluß daran in § 2 Abs. 2 vereinbart haben, daß die Abänderung der Zahlungspflicht in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangt werden kann. Nach dem Wortlaut des anschließenden § 2 Abs. 3 des Vertrages kann sich der Hinweis auf § 323 ZPO nur auf den Basisbetrag und nicht auf die Wertsicherungsklausel beziehen, denn dort ist vereinbart, daß ,,darüber hinaus" bei Änderung des genauer bezeichneten Lebenshaltungskostenindexes eine Anpassung der Leistungen verlangt werden kann. Daß es sich um zwei voneinander unabhängige Anpassungsmodalitäten handelt, bestätigt weiter die Unterwerfungsklausel in § 4 des Vertrages; dort sind die Erhöhung aufgrund der Wertsicherungsklausel (§ 2 Abs. 3 und 4) und die Anpassung nach § 2 Abs. 2 des Vertrages ausdrücklich getrennt geregelt.
ee) Liegt hingegen eine entgeltliche Vermögensübertragung vor, weil die Höhe der wiederkehrenden Bezüge nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegen den Wert des übertragenen Vermögens abgewogen worden und deswegen die Vermutung für die Unentgeltlichkeit widerlegt ist, kann die bloße Bezugnahme auf § 323 ZPO nicht dazu führen, daß die als Entgelt versprochenen wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last und folglich als nach § 22 Nr.1 Satz 1 EStG steuerbar anzusehen sind. Denn wenn ein entgeltlicher Leistungsaustausch vereinbart ist, würde das Abhängigkeitsverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung durch die Abänderbarkeit der Zahlungen infolge etwa der gestiegenen Bedürftigkeit des Bezugsberechtigten gestört (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1991 VIII R 80/87, BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15). Dies bedeutet der Sache nach, daß ein entgeltlicher Vertrag durch die bloße Bezugnahme auf § 323 ZPO nicht zum Versorgungsvertrag wird. Auch wenn - anders als in dem vom VIII.Senat entschiedenen Fall - eindeutig und ausdrücklich abänderbare wiederkehrende Leistungen als (nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogenes, lediglich risikobehaftetes) Entgelt für die Vermögensübertragung abgesprochen sind, dürfen diese nicht als dauernde Last abgezogen werden, sondern müssen in einen Vermögensumschichtungs- und Zinsanteil zerlegt werden (oben b, bb).
3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob - in der Zeit bis zum 23. September 1985 - der Nießbrauch wie vereinbart durchgeführt worden ist oder ob dem Kläger selbst die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind.
Auch reichen die Feststellungen des FG nicht aus zu beurteilen, ob die Vertragschließenden ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft oder eine Vermögensübergabe gegen wiederkehrende (Versorgungs-)Leistungen vereinbart haben.
Die Sache ist deshalb zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Kommt das FG im zweiten Rechtszug zu dem Ergebnis, daß die Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen Entgelt für die Ablösung des Nießbrauchs ist, wäre zwar für die Zeit ab Oktober 1985 der Kapitalwert der Leistungen bei der Bemessung der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Nr.7 EStG); der Zinsanteil wäre gleichfalls als Werbungskosten abziehbar. Das FG hätte jedoch im Wege der Saldierung zu beachten, daß das FA im Einkommensteuerbescheid 1985 bereits Aufwendungen in Höhe von 7500 DM als Sonderausgaben berücksichtigt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 418861 |
BFH/NV 1993, 586 |