Leitsatz (amtlich)
1. Eine nach der HöfeO erfolgte Hoferbfolge begründet bezüglich des Hofes weder eine Erbengemeinschaft noch eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Hoferben und den übrigen (weichenden) Miterben.
2. Auch wenn die Abfindungszahlungen an die weichenden Miterben durch deren Beteiligung am Erlös aus der Veräußerung von Hofgrundstücken erbracht werden, mindern sie nicht den dem Hoferben allein zuzurechnenden Veräußerungsgewinn (Anschluß an das BFH-Urteil vom 20.Januar 1966 IV 377/61, BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312).
Orientierungssatz
1. Die Abfindungszahlungen des Hoferben an die weichenden Miterben stellen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungskosten noch Betriebsausgaben dar, sondern sind Kosten der Lebensführung. Eine Vereinbarung, daß der Hoferbe über die Hofgrundstücke nur mit Zustimmung der übrigen Erben verfügen könne, begründet bei diesen --ebenso wie ein Verwaltungsrecht und Nutzungsrecht nach § 14 HöfeO-- kein wirtschaftliches Eigentum am Grundbesitz (vgl. Rechtsprechung; Literatur).
2. Der Freibetrag des § 14a Abs. 4 Nr. 1a EStG 1975 bei Veräußerung von landwirtschaftlichem Grundbesitz wegen Abfindung weichender Erben kann nur auf Antrag, der bis zur Beendigung der Tatsacheninstanz gestellt werden muß, gewährt werden (Literatur).
Normenkette
HöfeO §§ 4, 12-14; EStG 1975 §§ 13, 14a Abs. 4 Nr. 1a, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 12 Nr. 1; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Der am 15.Oktober 1952 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat neben seiner Mutter und seiner jüngeren Schwester seinen am 15.März 1974 verstorbenen Vater zu je 1/3 beerbt. Zum Nachlaß gehörte ein in V belegener Hof. Mit Beschluß des zuständigen Amtsgerichts vom 11.April 1975 wurde dem Kläger das von ihm beantragte Hoffolgezeugnis gemäß §§ 4, 5 und 6 der Höfeordnung (HöfeO) vom 24.April 1947 (Anlage B zur Verordnung der Britischen Militärregierung Nr.84, Amtsblatt der Militärregierung Deutschland, britisches Kontrollgebiet, S.505, in der bis zum 30.Juni 1976 geltenden Fassung: Art.3 § 9 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Höfeordnung vom 29.März 1976, BGBl I, 881) erteilt.
Am 11.April 1975 hatten der Kläger, seine Mutter und seine Schwester einen Vergleich für den Fall abgeschlossen, daß dem Kläger das Hoffolgezeugnis erteilt würde.
Er enthielt folgende Vereinbarung:
"Bezüglich des Industriegeländes ..., das zum Hofgelände gehört, treffen die Beteiligten folgende Regelung unter Abänderung der gesetzlichen Vorschriften:
Im Falle eines Verkaufs dieses Geländes werden die Beteiligten zu je 1/3 an dem Erlös beteiligt; bei anderer Nutzung des Industriegeländes durch den Hofeserben (insbesondere Erbbaurecht) sind besagte Personen ebenfalls zu 1/3 am Gewinn beteiligt.... Für das ... Industriegelände ist immer der Ausgleich in Höhe von je 1/3 zu entrichten für die Dauer von 40 Jahren gerechnet ab Erbfall."
Des weiteren wurde der Mutter bis zum 31.Dezember 1980 "ein von jeder Rechnungslegung befreites Nießbrauchs- und Verwaltungsrecht am Hofe eingeräumt". Für die Folgezeit wurde der Mutter ein Altenteilsrecht eingeräumt.
Im übrigen verzichteten die Mutter und die Schwester "auf Ausgleichsansprüche als Miterben nach der Höfeordnung".
Mit Verträgen vom 18. und 14.Juli 1975 veräußerte der Kläger aus dem "Industriegelände" Grundstücke zu einem Gesamtpreis von 354 866 DM. Dabei erzielte er einen der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 83 726 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete den auf das Wirtschaftsjahr 1975/76 entfallenden Veräußerungsgewinn je zur Hälfte (41 863 DM) den Streitjahren 1975 und 1976 zu und erließ dementsprechende Einkommensteuerbescheide. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit seiner Klage machte der Kläger u.a. geltend, die Hoferbfolge sei unter den Miterben streitig gewesen. Unter den im Vergleich vereinbarten Bedingungen hätten die anderen Miterben auf ihre Rechte nach der HöfeO verzichtet und sich damit einverstanden erklärt, daß er Hoferbe würde. Die Vergleichsparteien hätten darüber hinaus vereinbart, daß der Kläger über das "Industriegelände" nur verfügen dürfte, wenn ein nach objektiven Maßstäben ausgerichteter, angemessener Kaufpreis erzielt würde. Das FA habe übersehen, daß der Vergleich ausdrücklich die gesetzlichen Vorschriften des Erbrechts und speziell des Höferechts (§ 13 HöfeO) außer Kraft setze. Die Grundstücksgeschäfte und die folgenden Ausgleichszahlungen seien daher keine erbrechtlichen Vorgänge. Vielmehr seien der Kläger und seine Angehörigen Unternehmer des ererbten Hofes gewesen, da die Miterbengemeinschaft lange Zeit vor der Hoferbfolgeregelung bestanden hätte. Die Zahlungen an die Miterben seien daher betrieblich veranlaßt und somit entweder als Betriebsausgaben abziehbar oder es müsse der festgestellte Veräußerungsgewinn infolge der zwischen den Erben bestehenden Mitunternehmerschaft auf die Beteiligten aufgeteilt werden, so daß sich die persönliche Einkommensteuerschuld des Klägers in den Streitjahren jeweils um 2/3 der festgesetzten Steuerschuld mindere.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, daß die Zahlungen des Klägers an dessen Mutter und Schwester weder Betriebsausgaben noch Anschaffungskosten des Hofes seien. Es handle sich bei den Erlösen aus den Grundstücksverkäufen auch nicht um einheitlich festzustellende gemeinschaftliche Einnahmen der Erben. Die Veräußerungserlöse seien insgesamt dem Kläger zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung nach § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975 verwirklicht habe.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG entschieden, daß der Veräußerungsgewinn dem Kläger allein zuzurechnen ist und die Ausgleichszahlungen an die weichenden Miterben nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.
1. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.Januar 1966 IV 377/61 (BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312) mindert die wegen der Veräußerung des Hofes an die Miterben gezahlte Abfindung (§ 13 HöfeO) nicht den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Der Senat hält an den Grundsätzen dieser Entscheidung auch für den Streitfall fest.
a) Die nach den Vorschriften der HöfeO erfolgte Hoferbfolge durch den Kläger begründet weder eine Erbengemeinschaft noch eine Mitunternehmerschaft zwischen ihm, seiner Mutter und seiner Schwester.
aa) § 4 Satz 1 HöfeO, wonach der Hof als Teil der Erbschaft kraft Gesetzes nur einem der Erben (dem Hoferben) zufällt, begründet im Gegensatz zum Prinzip der Universalsukzession in § 1922 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine Sondernachfolge (Spezialsukzession) des Anerben in den Erbhof (Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 7.Oktober 1958 V BLw 27/58, BGHZ 28, 194, 199; Wöhrmann/Stöcker, Das Landwirtschaftserbrecht, Kommentar zur Höfeordnung, 4.Aufl., § 4 Rdnrn.3 und 6, § 12 Rdnrn.3 ff.; Hoffmann-Fölkersamb, Hofübergabe, 2.Aufl., Frankfurt a.M. 1979, S.25; Barnstedt/Becker/Bendel, Das nordwestdeutsche Höferecht nach der Novelle vom 29.März 1976, Münster-Hiltrup 1976, S.144, 161; Scheyhing, Höfeordnung, § 4 Anm.2; vgl. auch Lange/Wulff/Lüdtke-Handjery, Höfeordnung, 8.Aufl., § 4 Rdnrn.1 und 8, wonach die weichenden Erben zwar auch Miterben am Hof werden, der Hoferbe aber kraft einer vom Gesetz mit dem Erbfall durchgeführten Auseinandersetzung das alleinige Eigentum am Hof erlangt). Diese Regelung schließt also eine Miterbengemeinschaft hinsichtlich des Hofes aus, vielmehr tritt an dessen Stelle im Verhältnis der Miterben zueinander der Hofeswert. Die weichenden Erben erhalten statt des Erbteils schuldrechtliche Abfindungsansprüche in Geld (§§ 12, 13 HöfeO) gegen den Hoferben, die nach dem Beschluß in BGHZ 28, 194 (200) als auf Gesetz beruhende Vermächtnisse anzusehen sind (ebenso Wöhrmann/Stöcker, a.a.O., § 4 Rdnr.16; a.A. Lange/Wulff/Lüdtke-Handjery, a.a.O., § 12 Rdnr.7; Scheyhing, a.a.O., § 12 Anm.1).
Der nach §§ 5, 6 HöfeO berufene Hoferbe erlangt das Alleineigentum daher auch nicht erst aufgrund eines besonderen gerichtlichen Zuweisungsverfahrens nach Art des Grundstücksverkehrsgesetzes vom 28.Juli 1961 (BGBl I, 1091, §§ 13 ff.), wie der Kläger meint, sondern er tritt unmittelbar aufgrund des Gesetzes in seine Rechtsposition ein. Dies hat zur Folge, daß in Erbschaftsfällen nach der HöfeO die Annahme einer Mitunternehmerschaft unter den Beteiligten auch dann ausscheidet, wenn diese sich über die Person des zum Hoferben Berufenen uneinig sind und für eine Übergangszeit (bis zur Erteilung des Hoffolgezeugnisses an den Hoferben) beschließen, den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gemeinsam fortzuführen. Die von der bisherigen Rechtsprechung (siehe z.B. BFH-Urteile vom 17.September 1970 IV R 178/67, BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87; vom 9.August 1973 IV R 133/68, BFHE 110, 509, BStBl II 1974, 84, und vom 2.Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209) entwickelten Grundsätze zur Fortführung eines gewerblichen Betriebs durch eine noch ungeteilte Erbengemeinschaft finden insoweit keine Anwendung.
bb) Im Streitfall bestanden zwischen dem Kläger, seiner Mutter und seiner Schwester zwar zunächst Meinungsverschiedenheiten darüber, wer Hoferbe nach §§ 4 bis 6 HöfeO geworden ist. Sie waren sich auch darüber einig, den Hof zunächst gemeinsam zu bewirtschaften. Dadurch allein entstand aber noch keine Mitunternehmerschaft i.S. von § 13 i.V.m. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG 1975 zwischen ihnen. Dies geht schon daraus hervor, daß allein der Kläger das Hoffolgezeugnis für seine Person beantragte und daß kurze Zeit nach dem Erbfall (am 19.Juni 1974) die Landwirtschaftskammer eine Stellungnahme abgab, wonach der Kläger i.S. von § 6 Abs.5 HöfeO wirtschaftsfähig sei. Nachdem in der Verhandlung vor dem Amtsgericht am 11.April 1975 der Vertreter der Landwirtschaftskammer die Wirtschaftsfähigkeit des Klägers bestätigt hatte, stand der Erteilung des Hoffolgezeugnisses offenbar nichts mehr im Wege.
Die Annahme einer Mitunternehmerschaft zwischen den Beteiligten wegen gemeinsamer Bewirtschaftung des Hofes scheitert hier auch an dem Umstand, daß der Mutter ab Erbfall gemäß § 14 Abs.1 HöfeO die alleinige Verwaltung und Nutznießung am Hof zustand. Dieses Recht wurde im gerichtlichen Vergleich vom 11.April 1975 sogar noch über die Vollendung des 25.Lebensjahres des Klägers hinaus verlängert (vgl. § 14 Abs.1 Satz 2 Buchst.b HöfeO).
b) Auch mit der Vereinbarung über das zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende "Industriegelände" im erwähnten Vergleich wurde eine Mitunternehmerschaft zwischen den Beteiligten nach den obigen Ausführungen weder fortgesetzt noch wurde damit eine Grundstücksgesellschaft gegründet, für die der erzielte Veräußerungsgewinn gesondert und einheitlich festzustellen und auf die Beteiligten zu je 1/3 zu verteilen wäre.
aa) Diese Vereinbarung hatte entgegen der Meinung des Klägers die Abfindung der weichenden Erben auf der Grundlage der ihnen nach § 12, § 13 HöfeO zustehenden Ausgleichsansprüche zum Gegenstand und lag daher auf privatem (erbrechtlichem) nicht auf betrieblichem Gebiet (vgl. Urteil in BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312). Dies geht schon aus der Regelung im Vergleich hervor, wonach die Beteiligten --"abgesehen von der oben ... geschlossenen Regelung"-- auf Ausgleichsansprüche als Miterben nach der HöfeO verzichteten.
Für den Fall der Veräußerung, der hinsichtlich eines Teiles des Industriegeländes eintrat, war vorgesehen, Mutter und Schwester zu je 1/3 am Veräußerungserlös zu beteiligen. Dies entsprach der Bestimmung in § 13 Abs.1 und 2 HöfeO, daß bei Veräußerung von Grundstücken im Wert von mehr als 1/10 des Einheitswerts die weichenden Miterben nach Maßgabe ihrer Erbanteile abzufinden sind. Abweichungen von den gesetzlichen Vorschriften waren nur insofern gegeben, als die 15-Jahresfrist in § 13 Abs.1 auf 40 Jahre ab Erbfall verlängert wurde und die Abfindung nach dem erzielten Erlös und nicht nach den im Zeitpunkt des Erbfalls gegebenen Verkehrswerten bemessen wurde (hierzu Wöhrmann/Stöcker, a.a.O., § 13 Rdnr.1). Sie rechtfertigen es jedoch nicht, die getroffene Regelung als gesellschaftsrechtliche zu qualifizieren und damit ohne Rücksicht auf ihren erbrechtlichen (höferechtlichen) Gehalt in den betrieblichen Bereich zu verlagern. Vielmehr können diese den Ergänzungsanspruch der weichenden Miterben gemäß § 13 HöfeO erweiternden Vertragsbestimmungen als Äquivalent dafür angesehen werden, daß Mutter und Schwester auf ihre Ausgleichsansprüche nach § 12 HöfeO bezüglich des Hofes verzichtet haben.
bb) Durch die Vereinbarung in Verbindung mit der Abrede, daß der Kläger das "Industriegelände" nur zu einem angemessenen Kaufpreis und mit Zustimmung der übrigen Beteiligten veräußern durfte, erhielten Mutter und Schwester auch kein wirtschaftliches Miteigentum.
Wirtschaftliches Eigentum hat ein Steuerpflichtiger gemäß § 39 Abs.2 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) dann erlangt, wenn er die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Eigentum wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. BFH-Urteile vom 18.November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, 521, BStBl II 1971, 133, 135, und vom 11.März 1982 IV R 46/79, BFHE 135, 457, 461, BStBl II 1982, 542, 544). Davon kann im Streitfall keine Rede sein: Der Kläger hat mit dem Erbfall das alleinige Eigentum am Hof gemäß § 4 Abs.1 HöfeO erworben und über die fraglichen Grundstücke als alleiniger Eigentümer verfügt. Die Abrede, über das "Industriegelände" nur mit Zustimmung seiner Mutter und Schwester zu verfügen, hatte keine die Verfügungsmacht ausschließende dingliche Wirkung (siehe § 137 Satz 1 BGB), sondern band den Kläger lediglich schuldrechtlich (§ 137 Satz 2 BGB). Der Kläger war hierdurch von der Einwirkung auf sein Eigentum nicht wirtschaftlich ausgeschlossen.
Auch durch das Verwaltungs- und Nutzungsrecht nach § 14 HöfeO erlangte die Mutter kein wirtschaftliches Eigentum an dem zum Hof gehörigen Grundbesitz (siehe Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.März 1974 II 39/73, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1974, 526; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., Anm.A 276).
cc) Entsprechende Überlegungen gelten für die Regelung im Vergleich, bei einer anderen Nutzung des "Industriegeländes" (als durch Veräußerung) Mutter und Schwester zu je 1/3 am Gewinn zu beteiligen. Sie verschaffte ihnen keine dingliche Berechtigung am Grundstück, sondern lediglich ein obligatorisches Nutzungsrecht an den Erträgen auf der Basis einer schlichten Rechts- und Interessengemeinschaft (siehe Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 180 AO 1977 Tz. 26, mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26.Oktober 1971 VIII R 137/70, BFHE 104, 67, BStBl II 1972, 215). Im übrigen hat der Senat nicht darüber zu befinden, welche steuerrechtlichen Folgerungen aus dieser Nutzungsvereinbarung zu ziehen sind.
c) Der Kläger hat den Veräußerungsgewinn allein zu versteuern und kann die Abfindungszahlungen an seine Mutter und Schwester nicht gewinnmindernd absetzen.
aa) Eine Zurechnung des Veräußerungsgewinns beim Kläger unterbleibt nicht deshalb, weil er infolge des Verwaltungs- und Nutzungsrechts seiner Mutter nach § 14 Abs.1 HöfeO keine laufenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat. Vielmehr hat insoweit nur er als Alleinerbe des zum Hof gehörigen Grundbesitzes und alleiniger Veräußerer (siehe die beim FA eingegangenen Veräußerungsanzeigen) den Tatbestand der Einkunftserzielung nach § 13 EStG 1975 verwirklicht (siehe Urteil in EFG 1974, 526; Felsmann, a.a.O., Anm.A 276; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, München 1983, Anm.1021; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 13 Anm.11).
bb) Die Abfindungszahlungen stellen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungskosten noch Betriebsausgaben dar. Die vom Kläger geleisteten Zahlungen sind keine Anschaffungskosten, weil sich der Übergang des Hofes auf ihn kraft höferechtlicher Erbfolge unentgeltlich vollzog. Veräußerungsvorgänge zwischen Miterben, die als Mitunternehmer anzusehen wären, haben nicht stattgefunden. Die Zahlungen sind wirtschaftlich ebenso zu beurteilen wie Zahlungen des Nachfolger-Miterben, der in vollem Umfang in die Mitunternehmerstellung des verstorbenen Gesellschafters einer KG eintritt, auf die erbrechtliche Wertausgleichsschuld gegenüber den anderen Miterben (siehe BFH-Urteil vom 26.März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271, BStBl II 1981, 614) oder wie Aufwendungen, die der Erbe eines Gewerbebetriebs zur Erfüllung eines privaten Vermächtnis-, Pflichtteils- oder Erbersatzanspruchs nach § 1934a Abs.1 BGB (hierzu BFH-Urteil vom 17.April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, 565, BStBl II 1985, 510, 511) erbringen muß.
Es handelt sich auch nicht um Veräußerungskosten, denn dies sind nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen (BFH-Urteil vom 27.Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, 556, BStBl II 1978, 100, 101; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 16 Anm.52). Bei Zahlungen an weichende Erben, die von dem Erlös aus einem Veräußerungsgeschäft erbracht werden, handelt es sich nicht um solche Aufwendungen.
In der bereits zitierten Entscheidung in BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312 ist ausgeführt, daß Abfindungsleistungen des Hoferben privater Natur sind, weil sie auf den erbrechtlichen Beziehungen der Beteiligten beruhen. Sie sind als Kosten der Lebensführung in voller Höhe nicht abziehbar, mögen sie auch zur Förderung der landwirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers erfolgt sein (§ 12 Nr.1 Satz 2 EStG 1975).
cc) Der Senat kann nicht entscheiden, ob und inwieweit dem Kläger der Freibetrag nach § 14a Abs.4 Nr.1 a EStG 1975 wegen Abfindung weichender Erben zusteht (hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 14a EStG Anm. 73; Felsmann, a.a.O., Anm. D 297 bis 299; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Anm.1228). Denn dieser Freibetrag kann nur auf Antrag, der bis zur Beendigung der Tatsacheninstanz gestellt werden muß, gewährt werden (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 14a EStG Anm.23, § 34 EStG Anm.3 a; vgl. auch Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Anm.4 c). Dies ist nicht geschehen.
2. Die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) erweist sich als unbegründet. Auch bei Berücksichtigung seines unter Beweis gestellten Vorbringens (betreffend die mündlichen Absprachen zwischen dem Kläger und seinen Angehörigen) konnte das vom FG gefundene Ergebnis nicht anders ausfallen.
Fundstellen
Haufe-Index 61924 |
BStBl II 1987, 561 |
BFHE 149, 557 |
BFHE 1987, 557 |
BB 1987, 1375 |
BB 1987, 1375-1375 (S) |
DB 1987, 1716-1717 (ST) |
DStR 1987, 516-517 (ST) |
HFR 1987, 448-449 (ST) |