Leitsatz (amtlich)
1. Der frühere Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft kann einen die Zeit vor seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid auch dann mit dem Einspruch anfechten, wenn ihm dieser Bescheid nicht bekanntgegeben wurde (Anschluß an das BFH-Urteil vom 31.Juli 1980 IV R 18/77, BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33).
2. Der Einspruch ist in einem solchen Fall ausnahmsweise auch dann zulässig, wenn der ausgeschiedene Gesellschafter zwar nicht den Gewinnfeststellungsbescheid selbst, aber alle für die Entscheidung über die Einlegung des Rechtsbehelfs erforderlichen Umstände aufgrund schriftlicher Mitteilungen des FA kennt.
Orientierungssatz
1. Bei der Auslegung einer Rechtsbehelfsschrift ist davon auszugehen, daß der Rechtsbehelfsführer den Rechtsbehelf einlegen will, der seinen Belangen entspricht und zu dem von ihm angestrebten Erfolg führen kann (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das gilt insbesondere dann, wenn der Rechtsbehelf durch den (nicht rechtskundigen) Steuerpflichtigen persönlich eingelegt wird.
2. Gewinnfeststellungsbescheide müssen Gesellschaftern, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden waren, auch persönlich bekanntgegeben werden (vgl. BFH-Urteil vom 31.7.1980 IV R 18/77).
Normenkette
AO §§ 231, 233, 236 Abs. 1, §§ 238-239, 219 Abs. 1; BGB § 133
Tatbestand
An der Beigeladenen zu 2, einer KG, war der Vater des Klägers, Revisionsklägers und Revisionsbeklagten (Kläger) Sch mit 20 v.H. als Kommanditist beteiligt. Sch starb am 28.Januar 1971. Er wurde von seiner Ehefrau, der Beigeladenen zu 1 und vom Kläger je zur Hälfte beerbt.
Bei der Ermittlung und Verteilung des Gewinns für das Streitjahr 1971 sah die Beigeladene zu 2 den Kläger und die Beigeladene zu 1 für den Zeitraum vom 29.Januar bis zum 31.August 1971 als Kommanditisten an, und zwar mit einer Gewinnbeteiligung von je 10 v.H. Zum 31.August 1971 übertrugen der Kläger und die Beigeladene zu 1 ihre Kapitalanteile, die negativ waren, auf den persönlich haftenden Gesellschafter der Beigeladenen zu 2; dieser verzichtete auf einen Ausgleich und behandelte die übernommene Schuld als betrieblichen Verlust.
Anläßlich einer Betriebsprüfung, die im Jahre 1975 bei der Beigeladenen zu 2 stattfand, folgte der Prüfer dieser Sachbehandlung, setzte jedoch beim Kläger und bei der Beigeladenen zu 1 in gleicher Höhe einen Veräußerungsgewinn von je 23 077 DM an. Außerdem ermittelte er für den Kläger einen Anteil am laufenden Gewinn von 19 554 DM, für die Beigeladene zu 1 einen Anteil von 18 554 DM.
Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 1971 vom 4.September 1975 wurde zunächst nur dem persönlich haftenden Gesellschafter der Beigeladenen zu 2 bekanntgegeben. Nach Übersendung eines Sonderberichts zum Betriebsprüfungsbericht vom 16.Mai 1975 wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 8.Dezember 1975 an den Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) und führte aus, er und die Beigeladene zu 1 hätten die Eröffnung des Konkursverfahrens über den Nachlaß des Sch beantragt; das Konkursverfahren sei inzwischen abgeschlossen. Daraus ergebe sich, daß keine Steuerschuld für ihn und die Beigeladene zu 1 bestehe. Das Schreiben schließt mit den Worten: "Ich hoffe, Ihnen mit diesen Angaben gedient zu haben, so daß keine Berichtigung meines Einkommensteuerbescheides für 1971 erfolgen wird ..." Dieses Schreiben wurde vom FA nicht beantwortet. Daraufhin richtete der Kläger am 25.Februar 1976 ein weiteres Schreiben an das FA, in dem er u.a. ausführte: "... mit Schreiben vom 8.Dezember 1975 haben wir bei Ihnen Einspruch gegen den Sonderbericht vom 16.5.1975 ... eingelegt. Dieser Einspruch ist unseres Wissens bis heute nicht bearbeitet worden; vielmehr haben wir heute vom zuständigen Finanzamt ... aufgrund Ihres Sonderprüfungsberichts berichtigte Steuerbescheide für das Kalenderjahr 1971 erhalten. Wir bitten Sie hiermit dringend, unseren Einspruch vom 8.12.1975 endlich zu bearbeiten und dem Finanzamt ... Nachricht zukommen zu lassen...".
Daraufhin übersandte das FA dem Kläger am 11.März 1976 die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1970 und 1971 vom 4.September 1975, die zunächst nur der Beigeladenen zu 2, zu Händen des persönlich haftenden Gesellschafters bekanntgegeben worden waren. In einem Begleitschreiben vom 8.März 1976 wies das FA darauf hin, daß die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1970 und 1971 dem Kläger bisher nicht hätten zugestellt werden können, weil dem FA seine Anschrift nicht bekannt gewesen sei.
Außerdem wies das FA darauf hin, daß ein Einspruch erst nach der Bekanntgabe eines Steuerbescheides eingelegt werden könne.
Am 16.Juli 1976 ging ein Schreiben der Prozeßbevollmächtigten des Klägers beim FA ein, mit dem diese gegen den geänderten Feststellungsbescheid 1971 Einspruch einlegten und wegen der Versäumung der Einspruchsfrist die Gewährung von Nachsicht beantragten. Zur Begründung führten die Bevollmächtigten aus, die Belehrung im Begleitschreiben vom 8.März 1976 habe sich nur auf "Steuerbescheide" bezogen. Der Kläger, der als steuerrechtlicher Laie nicht wisse, daß auch Feststellungsbescheide Steuerbescheide seien, habe deshalb geglaubt, mit der Einlegung des Einspruchs gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1971 alles Erforderliche getan zu haben.
Das FA sah das Schreiben des Klägers vom 8.Dezember 1975 als Einspruch gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1971 an, teilte dies dem Kläger mit und trat dann in eine erneute Sachprüfung ein. Das FA hat die Beigeladene zu 2 zu dem Einspruchsverfahren zugezogen und, nachdem auch die Beigeladene zu 1 (am 23.Februar 1977) gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1971 Einspruch eingelegt hatte, durch Einspruchsentscheidung vom 29.Mai 1978 über beide Einsprüche entschieden.
Das FA sah nunmehr die Beigeladene zu 1 nicht mehr als Gesellschafterin der Beigeladenen zu 2 an, sondern rechnete den Gesellschaftsanteil des Erblassers Sch für die Zeit vom 29.Januar bis 31.August 1971 allein dem Kläger zu. Der Veräußerungsgewinn des Klägers wurde in der Einspruchsentscheidung auf 20 748 DM, der Anteil am laufenden Gewinn auf 38 108 DM erhöht. Das FA hatte den Kläger zuvor auf die beabsichtigte Verböserung hingewiesen.
Die Klage führte zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung, soweit diese gegen den Kläger ergangen war. Im übrigen hat das Finanzgericht (FG) die Klage abgewiesen.
Das FA habe den Einspruch des Klägers zu Unrecht als zulässig angesehen und ihm gegenüber eine Sachentscheidung getroffen. Der Kläger habe erst am 16.Juli 1976 gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1971 Einspruch eingelegt, obwohl ihm der Bescheid bereits am 11.März 1976 bekanntgegeben worden sei. Die Einspruchsfrist von einem Monat (§§ 236 Abs.1, 237 Abs.1 der Reichsabgabenordnung --AO--) sei deshalb versäumt worden.
Die Schreiben des Klägers vom 8.Dezember 1975 und vom 25.Februar 1976 seien entgegen der Ansicht des FA nicht als Rechtsbehelfe (Einsprüche) aufzufassen, weil sie nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt nicht erkennen ließen, daß sich der Kläger durch einen bestimmten Steuerverwaltungsakt beschwert fühle.
Selbst wenn man aber eines der Schreiben des Klägers dem Inhalt nach als Einspruch ansehen könne, sei die Einlegung des Einspruchs deshalb unwirksam, weil sie verfrüht, nämlich vor Bekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids 1971 erfolgt sei.
Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Der Kläger und das FA haben Revision eingelegt.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die §§ 236 Abs.1, 239 AO unrichtig angewendet.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger rügt mit seiner Revision ebenfalls Verletzung der §§ 236 Abs.1, 239 AO.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es nicht die gegen ihn ergangene Einspruchsentscheidung betrifft, und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revisionen des Klägers und des FA sind begründet; sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Entgegen der Ansicht des FG hat der Kläger rechtzeitig Einspruch gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1971 eingelegt.
a) Der mit Schreiben vom 25.Februar 1976 eingelegte "Einspruch gegen den Sonderbericht vom 16.5.1975" ist vom FA zutreffend als Einspruch gegen den auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid 1971 aufgefaßt worden. Aus diesem Schreiben ergibt sich im Zusammenhang mit den Schreiben des Klägers vom selben Tage an das Wohnsitzfinanzamt (Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1971) und vom 8.Dezember 1975 an das FA, daß der Kläger sich gegen die Feststellung in Tz.11 des Betriebsprüfungsberichts wenden wollte, er sei im Streitjahr 1971 mit dem Tode des Sch Mitunternehmer der KG geworden. Aus den genannten Schreiben geht eindeutig der Wille des Klägers hervor, etwaige einkommensteuerrechtliche Folgerungen aus dieser Feststellung im Wege des Einspruchs rückgängig zu machen. Dieses Ziel konnte der Kläger nur durch eine Anfechtung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids 1971 vom 4.September 1975 erreichen (§ 232 AO; § 351 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--).
Einer Auslegung des Schreibens vom 25.Februar 1976 dahin, daß Einspruch gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1971 eingelegt werden soll, steht nicht entgegen, daß dieser Bescheid in dem Schreiben nicht ausdrücklich als angefochten bezeichnet worden ist. Denn bei der Auslegung einer Rechtsbehelfsschrift ist davon auszugehen, daß der Rechtsbehelfsführer den Rechtsbehelf einlegen will, der seinen Belangen entspricht und zu dem von ihm angestrebten Erfolg führen kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Oktober 1968 IV B 40/68, BFHE 93, 543, BStBl II 1969, 40; Urteil vom 22.Januar 1971 III R 108/69, BFHE 101, 277, BStBl II 1971, 295; Urteil vom 8.Februar 1974 III R 140/70, BFHE 112, 6, BStBl II 1974, 417; Beschluß vom 12.Januar 1978 IV S 12-13/77, BFHE 124, 147, BStBl II 1978, 227). Das gilt insbesondere dann, wenn der Rechtsbehelf durch den (nicht rechtskundigen) Steuerpflichtigen persönlich eingelegt wird.
b) Der Einspruch war auch nicht deshalb unzulässig, weil der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid dem Kläger im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs noch nicht bekanntgegeben worden war.
Ein an mehrere Beteiligte gerichteter Feststellungsbescheid wird gegenüber den einzelnen Feststellungsbeteiligten erst mit seiner Bekanntgabe wirksam. Hierfür reicht es im allgemeinen aus, wenn der Feststellungsbescheid nur einem der Gesellschafter oder Gemeinschafter, die am Gegenstand der Feststellung beteiligt sind, bekanntgegeben wird. Die Bekanntgabe wirkt dann für und gegen alle Feststellungsbeteiligten (§ 219 Abs.1 AO; § 183 Abs.1 AO 1977). Gesellschaftern, die --wie der Kläger-- im Zeitpunkt der Bekanntgabe bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden waren, müssen jedoch die Feststellungsbescheide auch persönlich bekanntgegeben werden (vgl. BFH-Urteil vom 31.Juli 1980 IV R 18/77, BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33, m.w.N.). Die Rechtsbehelfsfrist beginnt dann erst mit der Bekanntgabe des Bescheides an sie zu laufen.
Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 1971 ist dem Kläger erst am 11.März 1976 bekanntgegeben worden. Er konnte jedoch auch schon vor diesem Zeitpunkt wirksam Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid einlegen. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 1971 war bereits mit seiner Bekanntgabe an den geschäftsführenden Gesellschafter der Beigeladenen zu 2 am 4.September 1975 entstanden. Er war damit diesem gegenüber wirksam geworden und konnte vom FA insgesamt nicht mehr frei geändert werden (BFH-Urteile vom 8.Oktober 1971 III R 116/68, BFHE 104, 123, BStBl II 1972, 157, und vom 31.Mai 1978 I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600). Er konnte von diesem Zeitpunkt an von allen Feststellungsbeteiligten, die durch diesen Bescheid beschwert und gemäß § 233 AO (§ 352 AO 1977) rechtsbehelfsbefugt waren, angefochten werden (BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33). Die für die Zulässigkeit des Einspruchs erforderliche Beschwer (§ 231 AO; § 350 AO 1977) setzt nur voraus, daß der angefochtene Feststellungsbescheid durch Bekanntgabe an einen der Feststellungsbeteiligten existent geworden, nicht aber daß er dem Rechtsbehelfsführer bekanntgegeben worden ist (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 350 AO 1977 Tz.3 f.). Der Kläger war im Streitfall unabhängig von der Regelung des § 233 AO (§ 352 AO 1977) deshalb rechtsbehelfsbefugt, weil er bei Erlaß des angefochtenen Bescheides bereits aus der Beigeladenen zu 2 ausgeschieden war und deshalb ohne die Beschränkungen des § 233 AO gegen den Feststellungsbescheid Einspruch einlegen konnte (vgl. BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33).
Für die Zulässigkeit des Einspruchs kommt es auch nicht darauf an, ob der Kläger im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs (25.Februar 1976) bereits sichere Kenntnis von der Existenz des angefochtenen Feststellungsbescheides hatte. Zwar setzt die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen einen Verwaltungsakt regelmäßig voraus, daß der Steuerpflichtige den Inhalt und die Begründung dieses Verwaltungsakts kennt (BFH-Urteil vom 8.April 1983 VI R 209/79, BFHE 138, 154, BStBl II 1983, 551). In Ausnahmefällen kann es aber für die Zulässigkeit des Einspruchs ausreichen, wenn dem Steuerpflichtigen zwar nicht der Verwaltungsakt selbst, aber alle für die Entscheidung über die Rechtsbehelfseinlegung erforderlichen Umstände aufgrund einer schriftlichen Mitteilung des FA bekannt sind (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 25.Januar 1983 VIII R 54/79, BFHE 137, 544, BStBl II 1983, 543; BFHE 138, 154, 156, BStBl II 1983, 551). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Das FA hatte dem Kläger einen Sonderbericht zum Betriebsprüfungsbericht vom 16.Mai 1975 übersandt, aus dem dieser ersehen konnte, welche Folgerungen sich aus den Feststellungen des Betriebsprüfers für seine Einkommensteuer ergaben. Außerdem lag dem Kläger bei Einlegung des Einspruchs bereits der aufgrund der geänderten Gewinnfeststellung berichtigte Einkommensteuerbescheid 1971 vor; aus diesem Bescheid konnte der Kläger ersehen, daß das FA den Feststellungen des Betriebsprüfers gefolgt war und ihm einen Anteil am laufenden Gewinn der Beigeladenen zu 2 und einen Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung zugerechnet hatte. Da ein Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid nur insoweit geändert werden kann, als ein geänderter Grundlagenbescheid ergangen ist (§ 218 Abs.2 und 4 AO), konnte der Kläger auch aus der geänderten Festsetzung seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb schließen, daß ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid ergangen sein mußte.
2. Das FG hätte sich aber auch unter Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung nicht darauf beschränken dürfen, die Einspruchsentscheidung aufzuheben, soweit sie gegen den Kläger ergangen ist. Denn da (auch nach Ansicht des FG) die Beigeladene zu 1 wirksam Einspruch gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1971 eingelegt hat, hätte der Kläger --die Unzulässigkeit seines Einspruchs unterstellt-- gemäß § 241 Abs.3 AO zum Einspruchsverfahren der Beigeladenen zu 1 hinzugezogen werden müssen. Die unterbliebene Hinzuziehung konnte dadurch geheilt werden, daß der Kläger gegen die (ihm bekanntgegebene) Einspruchsentscheidung selbst form- und fristgerecht Klage erhob (BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33). Zur Klageerhebung war der Kläger schon deshalb befugt, weil er durch den angefochtenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung beschwert war (§ 40 Abs.2 FGO). Die Beschränkungen der Klagebefugnis durch § 48 Abs.1 FGO gelten für den Kläger nicht, weil er aus der Beigeladenen zu 2 ausgeschieden war. Das FG hätte deshalb über den Antrag des Klägers, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1971 aufzuheben, sachlich entscheiden müssen (vgl. dazu auch das Urteil des Senats vom 23.April 1985 VIII R 282/81, BFHE 144, 326, BStBl II 1985, 711).
Fundstellen
Haufe-Index 62035 |
BStBl II 1988, 855 |
BFHE 153, 497 |
BFHE 1989, 497 |
BB 1989, 833-834 (LT1-2) |
DB 1988, 2035-2036 (LT) |