Leitsatz (amtlich)
Wird der Erhaltungsaufwand nach § 82 b Abs. 1 EStDV auf mehrere Jahre verteilt, so kann der danach auf ein bestimmtes Jahr entfallende Anteil nicht für andere Jahre geltend gemacht werden.
Normenkette
EStDV § 82b Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob nach Wahl der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands auf fünf Jahre gemäß § 82 b EStDV der in einem Jahr wegen Anwendung der EinfHaus-VO nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands in späteren Jahren nachgeholt werden kann.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. 1966 erwarben sie ein Einfamilienhaus, das sie ab April 1968 selbst bewohnten und das zuvor unbewohnt war, 1967 waren Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 53 905 DM und 1968 in Höhe von 12 969 DM entstanden. Die Kläger hatten deren gleichmäßige Verteilung auf fünf Jahre gemäß § 82 b EStDV begehrt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hatte dem Begehren für die Veranlagungszeiträume 1967 und 1968 entsprochen. Den auf den Veranlagungszeitraum 1969 entfallenden Teil des Erhaltungsaufwands in Höhe von 13 374 DM erkannte es bei der Veranlagung 1969 nicht als Werbungskosten an, weil das Einfamilienhaus eigengenutzt werde, die Einfamilienhaus-Verordnung anzuwenden und damit eine Berücksichtigung als Werbungskosten nicht möglich sei. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Ab 1. Januar 1970 ist das Grundstück als Zweifamilienhaus bewertet. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1970 begehrten die Kläger, den anteiligen Erhaltungsaufwand für 1969 mit dem für die Jahre 1970, 1971 und 1972 verbleibenden Erhaltungsaufwand zusammenzurechnen und auf die restlichen Jahre zu verteilen. Das FA lehnte dies ab. Der Einspruch dagegen war erfolglos.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: Die Nachholung des anteiligen Erhaltungsaufwands für 1969 bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1970 sei nicht möglich. Denn § 82 b Abs. 1 EStDV sehe als Ausnahmeregelung zu § 11 Abs. 2 EStG eine gleichmäßige Verteilung auf mehrere Jahre vor. Eine Nachholung würde demgegenüber zu einer ungleichmäßigen Verteilung führen. Die Regelung des § 82 b Abs. 1 EStDV sei getroffen worden, weil der Grundsatz des Abzugs im Kalenderjahr der Verausgabung zu Härten führen könne, z. B. wenn kein Verlustausgleich im gleichen Jahr oder kein Verlustabzug in den folgenden Jahren möglich sei. Darin erschöpfe sich die Bedeutung der Vorschrift. Insbesondere bewirke sie nicht, daß größerer Erhaltungsaufwand als Herstellungsaufwand angesehen werden könne und somit die Regeln über die Nachholung unterlassener AfA Anwendung fänden.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung der §§ 82 b EStDV und 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG. Nachdem in der Betriebsprüfungsschlußbesprechung die Verteilung des Erhaltungsaufwands auf fünf Jahre beantragt worden sei, habe das FA die Veranlagungen für 1967 und 1968 entsprechend durchgeführt, aber in der Veranlagung für 1969 den Abzug des anteiligen Erhaltungsaufwands unterlassen. Aus diesem Verhalten des FA sei den Klägern das Recht zur Neubestimmung des Verteilungszeitraums nach § 82 b EStDV für die bisher noch nicht abgezogenen Werbungskosten entstanden. Sie hätten die gleichmäßige Verteilung der verbliebenen Instandhaltungskosten, und zwar derjenigen aus 1967 auf die Jahre 1970 und 1971 zu je 1/2 und die aus 1968 auf die Jahre 1970 bis 1972 zu je 1/3, begehrt. § 82 b EStDV enthalte eine Härtemilderung wie sie ähnlich nach dem Urteil des BFH vom 21. Februar 1967 VI R 295/66 (BFHE 88, 316, BStBl III 1967, 386) im Bereich der AfA bestehe. Aus der Möglichkeit der gleichmäßigen Verteilung des Erhaltungsaufwands nach § 82 b EStDV könne man kein Abzugsverbot herleiten (vgl. die zur AfA ergangenen BFH-Urteile vom 21. Februar 1967 VI R 145/66, BFHE 88, 448, BStBl III 1967, 460, und vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271). Vielmehr sei aus § 82 b Abs. 2 EStDV erkennbar, daß der volle Abzug der dort behandelten Werbungskosten in voller Höhe gesichert sein solle. Die Nichtzulassung des vollen Abzugs widerspreche Treu und Glauben (BFH-Urteil vom 26. Januar 1962 VI 67/61, HFR 1962, 354).
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1970 unter Berücksichtigung der begehrten Werbungskosten festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es führt u. a. aus: Der Einkommensteuerbescheid 1969, in dem der Betrag von 13 374 DM unrichtigerweise nicht zum Abzug als Werbungskosten zugelassen worden sei, sei bestandskräftig geworden. Die Kläger hätten versäumt, hiergegen Einspruch einzulegen. Die Rechtsprechung über die Nachholung von AfA aus früheren Jahren könne im Streitfall nicht angewandt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist unbegründet.
Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r EStG 1969, § 82 b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann ein Steuerpflichtiger größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Daraus ergibt sich, daß der Steuerpflichtige wählen kann, ob er die genannten Aufwendungen im Jahre der Verausgabung voll als Werbungskosten absetzen oder auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen will.
Im Streitfall haben die Kläger die Verteilung des ihnen für ihr Wohngebäude entstandenen größeren Erhaltungsaufwands der Jahre 1967 und 1968 auf jeweils fünf Jahre gewählt. Das FG hat daher zu Recht entschieden, daß der von ihnen geltend gemachte, nach dieser Wahl auf das Jahr 1969 entfallende 1/5-Anteil der Erhaltungsaufwendungen der genannten Jahre in Höhe von 13 374 DM nicht im Streitjahr 1970 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden kann, weil dies der vom Gesetz vorgeschriebenen gleichmäßigen Verteilung auf fünf Jahre widerspricht.
Der Gesetzeswortlaut ist insoweit eindeutig und gestattet keine andere Auslegung. Aus der Vorschrift des § 82 b EStDV, insbesondere aus Abs. 2 a. a. O., läßt sich nicht ableiten, daß der Ansatz der größeren Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten stets in vollem Umfang ermöglicht werden muß. Denn Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung können sich grundsätzlich nur dann steuerlich auswirken, wenn ihnen entweder entsprechende Einnahmen aus dieser Einkunftsart gegenüberstehen, von denen sie abgesetzt werden können, oder aber der Steuerpflichtige höhere positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten erzielt hat, die im Wege des Verlustausgleichs durch einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung gemindert werden können. Die Vorschrift des § 82 b EStDV ist gerade eine Härtemilderung u. a. für den Fall, daß dies im Jahre der Verausgabung der Instandhaltungskosten nicht zutreffen sollte. Es ist aber auch möglich, daß sich trotz Verteilung auf mehrere Jahre der Abzug der Instandhaltungskosten in dem einen oder anderen Jahre mangels entsprechender Einnahmen steuerlich nicht auswirken kann. Dies gilt auch für die in § 82 b Abs. 2 EStDV geregelten Fälle der Veräußerung des Gebäudes oder seiner Einbringung in ein Betriebsvermögen. Es ist danach nicht ersichtlich, inwiefern nach Meinung der Kläger der Grundsatz von Treu und Glauben stets den vollen Abzug dieser Werbungskosten ermöglichen soll.
Es kann offenbleiben, ob die Grundsätze, nach denen in besonders gelagerten Fällen eine in früheren Jahren unterlassene AfA in späteren Veranlagungszeiträumen noch nachgeholt werden kann, im Streitfall eine Nachholung von AfA rechtfertigen würden. Denn wie das FG zu Recht ausgeführt hat, kann ein größerer Erhaltungsaufwand nicht als Herstellungsaufwand angesehen werden. Die Vorschrift des § 82 b EStDV hat an dem Charakter der größeren Instandhaltungsaufwendungen als Erhaltungsaufwand nichts geändert.
Es kommt auch nicht darauf an, aus welchen Gründen der für das Jahr 1969 anzusetzende Teil der Erhaltungsaufwendungen nicht zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer dieses Jahres geführt hat. Aus der Tatsache, daß das FA den Ansatz des Erhaltungsaufwands für das Jahr 1969 bestandskräftig abgelehnt hat, können die Kläger nicht ableiten, daß sie den entsprechenden Betrag nunmehr im Jahre 1970 ansetzen dürfen. Der im Urteil des BFH VI 67/61 entschiedene Sachverhalt war insofern anders gelagert, als dort für die noch nicht bestandskräftige Veranlagung des Jahres 1955 der bei einer Verteilung auf drei Jahre auf dieses Jahr entfallende Anteil der Instandhaltungskosten zum Abzug als Werbungskosten zugelassen wurde.
Fundstellen
Haufe-Index 72622 |
BStBl II 1978, 96 |
BFHE 1978, 489 |