Leitsatz (amtlich)
Zahlungen, die eine GmbH an ihre Gesellschafter im Hinblick auf den erwarteten Gewinn eines Wirtschaftsjahres leistet (sog. Vorabausschüttungen), sind in der Regel berücksichtigungsfähige Ausschüttungen i. S. des § 19 Abs. 3 KStG.
Normenkette
KStG § 19 Abs. 3; GmbHG §§ 29-30
Tatbestand
Streitig ist bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1963 der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), ob eine an die Gesellschafter geleistete Vorabausschüttung eine berücksichtigungsfähige Ausschüttung i. S. des § 19 Abs. 3 KStG ist
Die Klägerin - eine GmbH - hatte am 30. Dezember 1963 beschlossen, für das Wirtschaftsjahr 1963 einen Gewinn in Höhe von 35 000 DM auszuschütten. Die Dividende wurde am Schluß der im folgenden Jahr zum 31. Dezember 1963 erstellten Handelsbilanz in einer Vorspalte unter der Bilanzposition "Gewinnvortrag" mit dem "Gewinnvortrag zum 1. Januar 1963" in Höhe von rd. 781 921 DM verrechnet. Den so ermittelten Betrag von rd. 746 921 DM setzte die Klägerin dem im laufenden Geschäftsjahr erzielten Jahresüberschuß (rd. 115 550 DM) hinzu. Den Gesamtbetrag wies sie in ihrer Bilanz als neuen Gewinnvortrag aus (rd. 862 471 DM).
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) behandelte die Vorabausschüttung als nicht berücksichtigungsfähige Gewinnausschüttung und berichtigte den Körperschaftsteuerbescheid 1963 entsprechend. Zur Begründung führte es aus, daß berücksichtigungsfähige Ausschüttungen - entsprechend den für die Auflösung von Rücklagen geltenden Grundsätzen (Urteil des BFH vom 14. Mai 1969 I R 10/67, BFHE 95, 534, BStBl II 1969, 503) - nur aus einem Gewinnvortrag herrühren könnten, der vorher zugunsten des Jahresgewinns aufgelöst worden sei. Die Klägerin machte demgegenüber geltend, daß sie - ungeachtet der in der Bilanz gewählten fehlerhaften Bezeichnung - einen Teil des Jahresgewinns ausgeschüttet habe. Ein entsprechender Wille der Gesellschafter ergebe sich schon daraus, daß nach der Satzung der Klägerin die Ausschüttung von Rücklagen im Gesellschafterbeschluß besonders hätte ausgewiesen werden müssen.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG führte in seiner - in den EFG 1975, 180, veröffentlichten - Entscheidung aus, daß auf die für 1963 vorgenommene Ausschüttung in Höhe von 35 000 DM der ermäßigte Körperschaftsteuersatz zur Anwendung komme.
Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung materiellen Rechts (§ 19 Abs. 3 KStG); es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet.
Die von der Klägerin beschlossene Vorabausschüttung ist nach dem begünstigten Körperschaftsteuersatz von 26,5 v. H. zu besteuern.
Nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG ermäßigt sich die Körperschaftsteuer für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften, deren Anteile mindestens zu 76 v. H. des Nennkapitals natürlichen Personen gehören, auf 26,5 v. H. des Einkommens. Berücksichtigungsfähige Ausschüttungen sind die aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vorgenommenen Gewinnausschüttungen (§ 19 Abs. 3 Satz 1 KStG). Die Vorschrift verweist, wie der BFH mehrfach entschieden hat, auf das Handelsrecht (vgl. zuletzt Urteil vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73). Der Vorabausschüttungsbeschluß der Klägerin vom 30. Dezember 1963 entspricht den Anforderungen, die das Handelsrecht an einen wirksamen Gewinnverteilungsbeschluß stellt.
1. Vorabausschüttungen sind Zahlungen an die Gesellschafter im Hinblick auf den erwartelen, aber noch nicht endgültig festgestellten Gewinn eines Wirtschaftsjahres. Zahlungen dieser Art werden bei einer GmbH - im Gegensatz zur AG (§ 52 AktG 1937; BFH-Urteil vom 26. Januar 1972 I R 93/70, BFHE 105, 115, BStBl II 1972, 547; § 59 AktG 1965) - auch dann als zulässig angesehen, wenn sie während des Geschäftsjahres beschlossen und geleistet werden (Urteil des RG vom 12. Mai 1914 Rep. II. 96/14, RGZ 85, 43; vgl. auch RG-Urteil vom 21. Januar 1918 Rep. VI 339/17, RGZ 92, 77, 82; Schmidt in Hachenburg, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 6. Aufl., 1956, § 29 Anm. 16; Scholz, GmbH-Gesetz, 5. Aufl., 1964, § 29 Tz. 20; Vogel, GmbH-Gesetz, 2. Aufl., 1956, § 29 Anm. 4; Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz, 13. Aufl., 1970, § 29 Anm. 2; Hueck, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1975 S. 133 ff.; anderer Ansicht insbesondere Beschlüsse des Hanseatischen Oberlandesgerichts - OLG - vom 11. Juni 1969 26 T 16/68, GmbH-Rundschau 1973 S. 123, und vom 23. August 1971 2 W 54/71, Monatsschrift für Deutsches Recht 1971 S. 1015; Böttcher, Der Betrieb 1973 S. 358). Der erkennende Senat geht - wie bereits der RFH in seinem Urteil vom 12. Juli 1929 I A b 398/29 (RStBl 1929, 506) - ebenfalls von der handelsrechtlichen Zulässigkeit von Vorabausschüttungen aus.
Der diesen Zahlungen zugrunde liegende Vorabausschüttungsbeschluß ist ein Gewinnverteilungsbeschluß. Er schafft die Rechtsgrundlage für die Vorabausschüttungen, die als vorweggenommene Gewinn zahlungen lediglich an den Vorbehalt geknüpft sind, daß nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein entsprechend hoher ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist. Insofern unterscheiden sich Vorabausschüttungen von anderen Ausschüttungen während des Jahres, die als Kapitalrückzahlungen an die Gesellschafter bei einer GmbH zwar zulässig, die aber keine Gewinnausschüttungen sind (vgl. z. B. BFH-Urteile I R 10/67 und vom 22. November 1972 I R 22/71, BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195), und von anderen Zahlungen, die - wie z. B. Vorschüsse i. S. von Darlehen - später mit den Gewinnansprüchen der Gesellschafter verrechnet werden sollen. Weist die Handelsbilanz deinen Gewinn in Höhe der Vorabausschüttungen aus, kann die Gesellschaft die ausgeschütteten Beträge wegen ungerechtfertigter Bereicherung zurückfordern (§ 812 Abs. 1 Satz 2 BGB und dazu RG-Urteil Rep. II 96/14; Baumbach-Hueck, a. a. O., § 29 Anm. 2 C; Schmidt in Hachenburg, a. a. O., § 29 Anm. 16; Scholz, a. a. O., § 29 Tz. 20). Die Vorabausschüttung steht jedoch nicht auch unter dem Vorbehalt eines weiteren Gewinnverteilungsbeschlusses nach Feststellung des Jahresabschlusses. § 46 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verlangt für die Verteilung des sich aus dem festgestellten Jahresabschluß ergebenden Reingewinns einen besonderen Verteilungsbeschluß. Dieser Beschluß wird - wovon auch der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung ausgegangen ist (vgl. z. B. Urteil I R 10/67) - in der Regel nach Feststellung der Bilanz gefaßt; das schließt aber - worauf bereits das RG in seinem Urteil Rep. II 96/14 hingewiesen hat - eine andere Verteilung nicht aus. Die Vorabausschüttung ist eine solche andere Verteilung. Der ihr zugrunde liegende Beschluß legt verbindlich fest, daß der in der noch zu erstellenden Jahresbilanz der Gesellschaft ausgewiesene Reingewinn in Höhe der Vorabausschüttung den Gesellschaftern zufließen soll. Es bedarf dazu keines weiteren (wiederholenden) Beschlusses. Soll nach Feststellung des Jahresabschlusses eine die Vorabausschüttung übersteigende Dividende ausgeschüttet werden, so genügt es, daß der Verteilungsbeschluß die Vorabausschüttung feststellend erwähnt.
2. Vorabausschüttungen sind handelsrechtlich nur unter besonderen Voraussetzungen zulässig. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Nach § 30 GmbHG darf das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden. Das gilt auch für Vorabausschüttungen (vgl. z. B. Hueck, a. a. O., S. 143 mit weiteren Nachweisen). Im Streitfall mindert die Vorabausschüttung das Stammkapital der Klägerin jedoch nicht. Maßgeblich hierfür ist, ob im Zeitpunkt der Ausschüttung ein das Stammkapital der GmbH übersteigendes Eigenkapital in entsprechender Höhe vorhanden ist (vgl. RG-Urteil vom 23. Oktober 1931 II 67/31, RGZ 133, 393; Urteil des BGH vom 1. April 1953 II ZR 235/52, BGHZ 9, 157, 169). Daran bestand hier kein Zweifel. Die Bilanz der Klägerin wies einen Gewinnvortrag für das Jahr 1963 in Höhe von rd. 781 921 DM aus. Bei der von ihren Gesellschaftern beschlossenen, im Verhältnis zu diesem Gewinnvortrag geringfügigen Vorabausschüttung von 35 000 DM und der Geschäftsentwicklung des laufenden Jahres, die einen Gewinn erwarten ließ, bedurfte es auch keiner Zwischenbilanz zur Klärung der Frage, ob eine Auszahlung ohne Verstoß gegen § 30 GmbHG möglich ist und ob in der Jahresbilanz ein die Vorabausschüttungen deckender Reingewinn ausgewiesen werden kann.
Ob die Satzung der Klägerin die Zahlung von Gewinnvorschüssen vorsieht, läßt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Einer weiteren Aufklärung hierzu bedarf es jedoch nicht. Selbst wenn eine solche Satzungsbestimmung - oder an deren Stelle ein einstimmiger Beschluß aller Gesellschafter - erforderlich wäre (so z. B. Schmidt in Hachenburg, a. a. O., § 29 Anm. 16; Ballerstedt, Kapital, Gewinn und Ausschüttung bei Kapitalgesellschaften, 1949 S. 176), wäre die Vorabausschüttung im Streitfall auch ohne das Vorliegen dieser Voraussetzungen handelsrechtlich wirksam und deshalb i. S. von § 19 Abs. 3 KStG berücksichtigungsfähig. Gewinnverwendungsbeschlüsse, die dem Gesetz oder der Satzung widersprechen, sind - soweit sie nicht nichtig sind - anfechtbar. Die aktienrechtlichen Regelungen (§ 197 Abs. 1 AktG 1937, § 243 Abs. 1, § 254 Abs. 1 AktG 1965) sind insoweit entsprechend anzuwenden (vgl. die Nachweise bei Baumbach-Hueck, a. a. O., Anhang zu § 47 Anm. 1 ff.; Schmidt in Hachenburg, a. a. O., § 29 Anm. 2 a, b und § 45 Anm. 15). Beschlüsse, die nicht nach Anfechtung für nichtig erklärt worden sind, sind handelsrechtlich wirksame Beschlüsse; Gewinnausschüttungen, die auf solchen Beschlüssen beruhen, sind berücksichtigungsfähige Ausschüttungen i. S. des § 19 Abs. 3 KStG (BFH-Urteil vom 18. November 1970 I R 88/69, BFHE 100, 400, BStBl II 1971, 73; zuletzt Urteil I R 165/73). Das gilt auch für die von der Klägerin vorgenommene Vorabausschüttung.
3. Der Vorabausschüttung liegt auch ein wirksamer Jahresabschluß zugrunde.
a) Ein Jahresabschluß kann u. a. wegen Unterbewertung dann nichtig sein, wenn ein aktivierungspflichtiger Vermögensgegenstand in der Bilanz nicht ausgewiesen ist (vgl. z. B. § 256 Abs. 5 Nr. 2 AktG 1965 und dazu Zöllner in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 1976, § 256 Anm. 47). Ob und inwieweit das auch für den Jahresabschluß einer GmbH gilt, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Eine Unterbewertung in diesem Sinne läge nur dann vor, wenn die während des Jahres vorgenommene Vorabausschüttung gewinneutral zu verbuchen gewesen wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. Vorabausschüttungen werden - wie ausgeführt - weder ohne Rechtsgrund noch als bloße Darlehen gegeben. Sie sind auch keine Anzahlungen im bilanzrechtlichen Sinne. Als solche können - wie der Senat bereits mehrfach ausgeführt hat (vgl. z. B. Urteile vom 17. Januar 1973 I R 17/70, BFHE 108, 329, BStBl II 1973, 487; vom 16. Mai 1973 I R 186/71, BFHE 110, 325, BStBl II 1974, 25) - nur Vorleistungen eines Vertragspartners auf ein schwebendes Geschäft angesehen werden. Sie sind zu aktivieren, weil der durch die Anzahlung bewirkten Minderung des Vermögens ein Anspruch auf die Gegenleistung gegenübersteht. Bei Vorabausschüttungen, die zur Erfüllung des Gewinnanspruchs der Gesellschafter geleistet werden, fehlt ein solcher Gegenanspruch. Die durch die Vorabausschüttung eingetretene Vermögensminderung wird nur dann und insoweit wieder ausgeglichen, als sie den nach der Jahresbilanz verteilungsfähigen Gewinn übersteigt. Der in diesem Fall entstehende - auf § 812 Abs. 1 Satz 2 BGB beruhende - Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern muß dann aktiviert werden.
Auch bei der gebotenen gewinnmindernden Verbuchung der Vorabausschüttungen ist jedoch zu beachten, daß diese als Gewinnausschüttungen von dem Ausweis eines entsprechend hohen Reingewinns in der Bilanz abhängig sind. Reingewinn ist der nach § 29 GmbHG verteilungsfähige Gewinn. Der ausgeschüttete Betrag muß deshalb zur Ermittlung dieses Gewinns in der Bilanz vermerkt werden. Das kann dadurch erreicht werden, daß ein entsprechender Aktivposten - durch den kein Vermögensgegenstand ausgewiesen wird - in die Bilanz eingestellt wird. Der Zweck eines solchen Vermerks wird aber auch durch die von der Klägerin gewählte Form der Darstellung erfüllt. Eine unmittelbare Verbuchung der Vorabausschüttung auf dem Konto "Gewinnvortrag" mindert zwar den (insgesamt) verteilungsfähigen Bilanzgewinn. Aus der in einer Vorspalte unter der Bilanzposition "Gewinnvortrag" vorgenommenen offenen Verrechnung ist jedoch ersichtlich, daß diese Minderung auf einer Vorabausschüttung beruht.
b) Die von der Klägerin gewählte Form der Bilanzierung hat nicht die Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses zur Folge.
aa) Der Wirksamkeit des Feststellungsbeschlusses steht insbesondere nicht entgegen, daß die Klägerin die Vorabausschüttung unmittelbar gegen den Gewinnvortrag zum 1. Januar 1963 gebucht hat, ohne diesen über den Handelsbilanzgewinn aufzulösen. Zwar ist - wie der erkennende Senat mehrfach entschieden hat (vgl. z. B. Urteil vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59, mit weiteren Nachweisen) - Gegenstand des Gewinnverteilungsbeschlusses allein dieser Handelsbilanzgewinn. Das ist bei einer GmbH der ausgewiesene Reingewinn, der sich aus dem erwirtschafteten Jahresüberschuß, dem Gewinn- bzw. dem Verlustvortrag und aus den aufgelösten offenen Rücklagen zusammensetzt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 4. Juli 1973 I R 216/71, BFHE 110, 37, BStBl II 1973, 742; I R 88/69; I R 10/67). Dementsprechend gehören auch Ausschüttungen aus Gewinnvorträgen und aus der Auflösung von offenen Rücklagen zu den berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen i. S. von § 19 Abs. 3 KStG, soweit sie sachlich und formal zum Handelsbilanzgewinn gehören und nicht nur Kapitalrückzahlungen außerhalb der Verteilung des Jahresgewinns sind. Sollen offene Rücklagen in die Gewinnverteilung einbezogen werden, so setzt dies - worauf das FA mit Recht hinweist - voraus, daß sie zugunsten des Handelsbilanzgewinns aufgelöst und entsprechend im Jahresabschluß ausgewiesen werden (BFH-Urteile I R 10/67; I R 22/71 mit weiteren Nachweisen). Das gilt jedoch nicht in gleichem Maße auch für einen Gewinnvortrag. Eine ausdrückliche Auflösung über den Handelsbilanzgewinn ist hier nicht erforderlich. Ein Gewinnvortrag erhöht - entsprechend der im Vorjahr getroffenen Entscheidung der Gesellschafterversammlung - stets den verwendungsfähigen Gewinn des nächsten Wirtschaftsjahres. Er ist deshalb auch bei getrenntem Ausweis neben dem Jahresüberschuß diesem stets hinzuzurechnen (vgl. - für Verlustvortrag - BFH-Urteil I R 216/71).
bb) Auch dieser getrennte Ausweis von Gewinnvortrag und Jahresüberschuß in der Bilanz der Klägerin macht den Feststellungsbeschluß nicht nichtig. Ein solcher Ausweis steht zwar nicht im Einklang mit § 42 Nr. 5 GmbHG. Denn nach dieser Vorschrift ist der Handelsbilanzgewinn am Schluß der Bilanz besonders anzugeben, d. h. - entsprechend der in den § 131 Abs. 3 AktG 1937 und § 151 Abs. 4 Satz 3 AktG 1965 getroffenen Regelung - daß er ungeteilt und gesondert ausgewiesen werden muß (zur entsprechenden Anwendung der aktienrechtlichen Regelung vgl. Schmidt in Hachenburg, a. a. O., § 29 Anm. 3 b mit weiteren Nachweisen); ein Gewinnvortrag ist lediglich - ggf. in einer Vorspalte - in der Bilanz zu vermerken, wenn sich die Ermittlung des Bilanzgewinns nicht bereits aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt. Ein Verstoß gegen diese Vorschrift hat jedoch nicht die Nichtigkeit des Jahresabschlusses zur Folge. § 42 Nr. 5 GmbHG gehört zu den bei der Erstellung einer Bilanz zu beachtenden Gliederungsvorschriften, deren Verletzung nach den im Streitjahr noch geltenden und für das Recht der GmbH entsprechend heranzuziehenden Bestimmungen des Aktiengesetzes 1937 bei einem Feststellungsbeschluß der Gesellschafterversammlung allenfalls zur Anfechtbarkeit des Jahresabschlusses führen könnte (§ 197 Abs. 3 AktG 1937). Das Bilanzbild wird durch einen solchen getrennten Ausweis nicht in einem Maße beeinträchtigt, daß die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses wesentlich darunter leiden.
Fundstellen
Haufe-Index 72313 |
BStBl II 1977, 491 |
BFHE 1978, 43 |