BFH Urteil vom 27.06.1991 - V R 106/86 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzungen für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1973 - Berichtigung der Steuerfestsetzung bei unzutreffender Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

Leitsatz (amtlich)

1. Die Vorschrift des § 15a UStG 1973 zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, daß das jeweilige Wirtschaftsgut gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 von einem Unternehmer "für sein Unternehmen" erworben wurde.

2. Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 ist durch rückwirkende Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung aufgrund von Vorschriften der AO 1977 zu korrigieren. Insoweit liegt keine Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs.1 und 4 UStG 1973 im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung vor.

Normenkette

UStG 1973 § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 15a Abs. 1, 4; AO 1977

Tatbestand

I. Der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) errichtete 1972/1973 für seinen Schreinereibetrieb ein Werkstattgebäude auf einem ihm und seiner Ehefrau als Miteigentümer gehörenden Grundstück. Ihm war die Baugenehmigung erteilt worden, er hatte die Bauarbeiten in Auftrag gegeben und die Rechnungen von Bauhandwerkern über die Bauarbeiten erhalten.

Die Klägerin "vermietete ihren Anteil" an dem bezeichneten Grundstück vom 1.Januar 1974 an gegen Zahlung von jährlich 3 600 DM zuzüglich 396 DM Umsatzsteuer an ihren Ehemann. In ihrer Umsatzsteuererklärung für 1972 und 1973 zog sie "für 1/2 Werkstatt" Vorsteuerbeträge von 7 564,95 DM (für 1972) und 864,16 DM (für 1973) ab und stellte steuerpflichtige Umsätze jeweils für das folgende Jahr in Aussicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin zur Umsatzsteuer für 1972 und 1973 erklärungsgemäß und setzte Umsatzsteuer für 1974 bis 1976 gegen sie ebenfalls entsprechend den erklärten Mietentgelten fest. Dabei gewährte ihr das FA (für 1974) den anteiligen Vorsteuerabzug für nachträgliche Herstellungsarbeiten an dem Werkstattgebäude.

Im September 1977 hatten die Ehegatten mit Wirkung vom 1.Januar 1977 ihren drei Kindern den Nießbrauch "an der Hälfte" der Klägerin "an dem Werkstattgebäude" für die Dauer von fünf Jahren zu je 1/3 überlassen. Die Kinder der Klägerin sind bestandskräftig für 1977 bis 1979 mit Umsätzen durch Vermietung der Werkstatt an den Ehemann der Klägerin zur Umsatzsteuer veranlagt worden.

Mit Bescheid vom 13.Juni 1980 über die Umsatzsteuer für 1977 gegen die Klägerin berichtigte das FA den (zunächst nur auf das Jahr 1977 entfallenden) abgezogenen Vorsteuerbetrag gemäß § 15 Abs.7, §§ 15a, 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 und setzte Umsatzsteuer von 960,80 DM fest, weil es die unentgeltliche Bestellung des Nießbrauchs als Entnahmeeigenverbrauch beurteilte. In der Einspruchsentscheidung vom 6.April 1981 änderte das FA --nach vorheriger Ankündigung gegenüber der Klägerin-- die Umsatzsteuerfestsetzung auf 6 725,60 DM und führte dabei eine Vorsteuerberichtigung für den restlichen Berichtigungszeitraum durch.

Die dagegen erhobene Klage war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) meinte, das FA sei zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs gegenüber der Klägerin berechtigt gewesen. Es genüge, daß die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug wesentlich seien, im Berichtigungsjahr anders beurteilt werden müßten, als sie im Erstjahr tatsächlich --zu Recht oder zu Unrecht-- beurteilt worden seien. Bei einer rechtsirrigen, jedoch unanfechtbaren Beurteilung der Verhältnisse im Erstjahr sei die Korrektur des Vorsteuerabzugs für das Folgejahr innerhalb des Berichtigungszeitraums durchzuführen, in dem eine abweichende Beurteilung der Verhältnisse zuerst zutage träte.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 15a UStG 1973. Sie führt zur Begründung u.a. aus, eine vom FA angenommene andere Rechtsauffassung sei keine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a UStG 1973.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, des Umsatzsteuerbescheids für 1977 vom 13.Juni 1980 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung des FA vom 6.April 1981. Zu Unrecht hat das FG eine Änderung der Verhältnisse angenommen, die zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs berechtigt. Es trifft nicht zu, daß Fehler bei der Beurteilung der (positiven) Voraussetzungen für den Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967/1973 im Jahr der Aufdeckung des Fehlers nach § 15a Abs.4 UStG 1973 berichtigt werden dürfen.

1. Nach der Vorschrift des § 15a Abs.4 UStG 1973, mit der das FA die Berichtigung begründet hat, liegt eine Änderung der Verhältnisse auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des nach den Absätzen 1 bis 3 maßgebenden Berichtigungszeitraums veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr. Der in Bezug genommene § 15a Abs.1 UStG 1973 stellt auf die Änderung der Verhältnisse ab, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug bei einem Wirtschaftsgut maßgebend waren. Damit schließt § 15a Abs.4 und Abs.1 UStG 1973 an die Regelung über die näher bezeichnete Verwendung von gelieferten oder eingeführten Gegenständen oder von bezogenen sonstigen Leistungen in § 15 Abs.2 UStG 1973 an. Nur wenn sich die den Vorsteuerabzug ausschließende Verwendung i.S. von § 15 Abs.2 UStG 1973 nach dem Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung ändert, indem dann eine Verwendung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze vorliegt (oder umgekehrt), ermöglicht § 15a Abs.1 bis Abs.4 UStG 1973 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

§ 15a UStG 1973 trifft keine Regelung für den Fall, daß die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.1 UStG 1973 unrichtig beurteilt worden sind. Darin liegt keine planwidrige Lücke, die nach § 15a Abs.1, Abs.4 UStG 1973 geschlossen werden müßte; denn Steuerfestsetzungen mit Fehlbeurteilungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967/ 1973 sind unter den Voraussetzungen von Änderungsvorschriften der Abgabenordnung --AO 1977-- (z.B. nach § 164 Abs.2, § 165 Abs.2, § 173 Abs.1 AO 1977) änderbar. Die Änderung erfolgt rückwirkend und führt zur Änderung des gesamten nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs. Die Bestandskraft der fehlerhaften Steuerfestsetzung wird (innerhalb der Festsetzungsverjährung) durchbrochen, wenn die Voraussetzungen eines Änderungstatbestands der AO 1977 gegeben sind. Eine Bindung an die fehlerhafte bestandskräftige Beurteilung der positiven Voraussetzungen des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 besteht wegen des für die Steuerfestsetzung maßgebenden Abschnittsprinzips in einem späteren Besteuerungszeitraum nicht, unabhängig davon, ob die (fehlerhafte) Steuerfestsetzung nach Vorschriften der AO 1977 noch geändert werden wird oder geändert werden kann.

Daß eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 keine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a Abs.1, Abs.4 UStG 1973 sein kann, wird auch in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum vertreten (vgl. dazu Niedersächsisches FG, Urteil vom 7.Januar 1986 V 471/83, V 507/83, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 318; FG Hamburg, Urteil vom 23.Februar 1989 II 68/87, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1990, 25; Oberfinanzdirektion --OFD-- Saarbrücken vom 20.August 1987, UR 1988, 27; OFD Bremen vom 16.Oktober 1984, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Umsatzsteuergesetz 1980, § 15a, Nr.7; Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 4.Aufl., § 15a Bem.18 bis 21; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 7.Aufl., § 15a Tz.91, 92; Stadie in Hoffmann/Reinisch/Vogel, Umsatzsteuergesetz, § 15a Anm.106; vgl. auch Wenzel in Rau/ Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 6.Aufl., § 15a Anm.113; vgl. aber Abschn.215 Abs.3 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988; wohl anders Abschn.217 Abs.5 Nr.2 UStR 1988).

2. Im Streitfall hat das FA in den Umsatzsteuerfestsetzungen für 1972 bis 1974 den Abzug von Vorsteuerbeträgen im Zusammenhang mit der Errichtung des Werkstattgebäudes zugelassen, obwohl die Voraussetzungen nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967/1973 nicht vorgelegen haben.

a) Der Vorsteuerabzug durch die Klägerin in den Jahren 1972 bis 1974 war unberechtigt, weil die Bauleistungen, für die die Steuer als Vorsteuer abgezogen worden ist, nicht an die Klägerin ausgeführt und ihr nicht berechnet worden sind. Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG hat der Ehemann der Klägerin die Bauleistungen bestellt, für sein Unternehmen empfangen und ihm sind Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer ausgestellt worden. Unter diesen Voraussetzungen ist nur der Ehemann der Klägerin Empfänger der Bauleistungen gewesen (vgl. zur Bestimmung des Leistungsempfängers Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.Mai 1987 V R 85/77, UR 1988, 124; vom 26.November 1987 V R 85/83, BFHE 151, 479, BStBl II 1988, 158).

b) Außerdem sind nach den Feststellungen des FG keine Rechnungen i.S. des § 14 Abs.4, Abs.1 UStG 1973 vorhanden (§ 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1973), in denen die Klägerin als Empfängerin von Leistungen bezeichnet worden ist und in denen ihr Umsatzsteuer gesondert berechnet worden ist (vgl. zur Notwendigkeit der Bezeichnung des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers in der Rechnung: BFH- Urteil vom 29.Januar 1987 V R 7/78, BFH/NV 1987, 404).

3. Ob der Klägerin der rechtsfehlerhaft in den Umsatzsteuerfestsetzungen für 1972 bis 1974 gewährte Vorsteuerabzug nach Vorschriften der AO 1977 genommen werden kann, ist im Streitfall nicht zu entscheiden. Die diesen Grundsätzen nicht entsprechende Vorentscheidung und die gegen die Klägerin gerichtete Umsatzsteuerfestsetzung für 1977 sind aufzuheben.