Leitsatz (amtlich)
1. Die Steuerermäßigung nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe b KVStG steht der Kapitalgesellschaft auch in den Fällen zu, in denen der Gesellschafter zur Leistung aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags verpflichtet war.
2. Für die Frage, ob eine Überschuldung oder ein Verlust am Grund- oder Stammkapital vorliegt, sind nicht die in der Bilanz ausgewiesenen, sondern die wahren Vermögenswerte maßgebend; im Falle des § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG muß ein wirklicher Verlust vorliegen.
Normenkette
KVStG 1959 § 2 Nr. 2, § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b
Tatbestand
Alleiniger Gesellschafter einer Rechtsvorgängerin der Klägerin war die X-GmbH. Zwischen dieser und der Rechtsvorgängerin bestand seit dem Jahre 1955 ein Organverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag. Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) unterwarf den von der Muttergesellschaft übernommenen Verlust des Wirtschaftsjahres 1959 mit dem Steuersatz des § 9 Abs. 1 KVStG vorläufig der Gesellschaftsteuer. Der Beklagte setzte die Steuer vorläufig fest, weil der Betriebsprüfer die Ansicht vertreten hatte, das Vermögen der Klägerin könne vor der nächsten ordentlichen Betriebsprüfung nicht endgültig ermittelt werden, da im erheblichen Umfange stille Reserven bestünden.
Der Einspruch und die Klage blieben erfolglos.
Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr bisheriges Begehren weiter. Sie meint, die aufgrund eines Organverhältnisses mit Ergebnisabführungsvertrag bewirkte Verlustübernahme sei keine Leistung im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG. Hilfsweise macht sie geltend, der Beklagte habe es zu Unrecht unterlassen, den ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG anzuwenden.
Der Beklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
I. Soweit sich die Klägerin gegen die dem angefochtenen Urteil, der Einspruchsentscheidung und dem Steuerbescheid zugrunde liegende Rechtsauffassung wendet, die auf einem Organverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag beruhende Verlustübernahme sei eine Leistung im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG, kann sie keinen Erfolg haben. Der Senat hat in dem Urteil II 176/61 vom 8. November 1967 (BFH 91, 172, BStBl II 1968, 213) an der bisherigen Rechtsprechung festgehalten, auf der die angefochtene Entscheidung beruht; auf die Gründe dieses Urteils wird Bezug genommen.
II. Die Klägerin hat auch insoweit keinen Erfolg, als sie der vorläufigen Steuerfestsetzung den ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG zugrunde gelegt wissen will.
1. Die von der Klägerin begehrte Steuerermäßigung setzt voraus, daß § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG dem Grunde nach anwendbar ist. Dies ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des RFH (Urteil II 106/39 vom 25. Oktober 1940, RFH 49, 219, RStBl 1940, 989) und des BFH (Urteile II 228/57 U vom 22. April 1959, BFH 68, 630, BStBl III 1959, 240; II 255/60 vom 10. Juni 1964, HFR 1965, 509 und II 167/61 U vom 24. Juni 1964, BFH 79, 546, BStBl III 1964, 432) auch für die Fälle zu bejahen, in denen es sich um auf einem Ergebnisabführungsvertrag beruhende Leistungen des Organträgers an die von ihm beherrschte Gesellschaft handelt. Zwar könnte eingewandt werden, in Organschaftsfällen, in denen das Unternehmen des Organs für Rechnung des Organträgers geführt werde, habe die Tochtergesellschaft aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags einen Anspruch darauf, daß die ihr erwachsenden Verluste durch die herrschende Gesellschaft abgedeckt würden. Der Anspruch auf Übernahme der Verluste durch die Obergesellschaft schließe den Fall aus, daß die in der Verlustübernahme liegende Leistung im Sinne des § 2 Nr. 2 KVStG erforderlich sei,
a) zur Deckung der Überschuldung einer inländischen Kapitalgesellschaft,
b) zur Deckung eines Verlustes am Grundkapital einer inländischen Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien oder am Stammkapital einer inländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung.
a) Der gegen die Obergesellschaft bestehende Anspruch, die Verluste des Organs zu übernehmen, hindert den Eintritt einer überschuldung oder eines Verlusts am Grund- oder Stammkapital der Tochtergesellschaft (Urteil des RFH II A 540/32 vom 12. Januar 1934, RStBl 1934, 700; vgl. auch Urteil II A 561/30 vom 2. Dezember 1930, Mrozek-Kartei, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 13 zu b, Rechtsspruch 34). Zu § 13 Buchst. b KVStG 1922, der dem § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934 sachlich entspricht, ist im Schrifttum (vgl. Keßler, Kapitalverkehrsteuergesetz 1922, 2. Aufl., § 13 Anm. 4 vorletzter Absatz; Veiel, Kapitalverkehrsteuergesetz 1922, 1. Aufl., § 13 Anm. 2, 2. Aufl., § 13 Anm. 3, wo aber zugleich gesagt wird, daß als Sanierung nicht nur die Beseitigung eines vorhandenen, sondern auch die Verhinderung einer erst drohenden, aber schon nachweisbaren Unterbilanz gilt) die Ansicht vertreten worden, es sei Voraussetzung für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes, daß ein Verlust am Grundoder Stammkapital oder eine Überschuldung eingetreten sei (vgl. auch Urteil des RFH II A 281/27 vom 24. Juni 1927, RStBl 1927, 181). Diese Meinung kann aus dem Wortlaut des Gesetzes abgeleitet werden. Eine Leistung ist zur Deckung einer Überschuldung oder eines Verlustes am Grund- oder Stammkapital erforderlich, wenn eine Überschuldung oder ein entsprechender Verlust vorliegt. Diese Interpretation ist aber nicht die allein mögliche. Dem möglichen Wortsinn des Gesetzes entspricht auch eine Deutung, nach der die Leistung zur Deckung einer Überschuldung oder eines Verlustes am Grund- oder Stammkapital auch dann erforderlich ist, wenn ohne sie eine Überschuldung oder ein entsprechender Verlust eintreten würde (vgl. RFH-Urteil II A 95/27 vom 2. August 1927, RFH 22, 34).
Die engere Auslegung nach dem Wortlaut des § 9 Absatz 2 Nr. 1 KVStG wird dem Zweck dieser Vorschrift nicht gerecht. § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG entspricht sachlich dem § 13 Buchst. b KVStG 1922 und Tarif Nr. 1 A, a Abs. 2, b Abs. 3 des Reichsstempelgesetzes zuletzt in der Fassung des Gesetzes vom 7. November 1921 (RGBl S. 1331). Den Zweck der Regelung in Abs. 2 der Tarif Nr. 1 A a hat der RFH im Urteil II A 161/20 vom 30. Juni 1920 (RFH 3, 151, RStBl 1920, 533) darin gesehen, daß Kapitalzuführungen, mit denen nicht eine eigentliche Kapitalvermehrung, sondern nur der Ersatz verlorengegangenen Grundkapitals erstrebt wird, begünstigt werden sollen. Diese Zweckbestimmung liegt ersichtlich auch dem § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1934 zugrunde. Dementsprechend ist die Steuervergünstigung in Fällen versagt worden, in denen die Kapitalausstattung der betreffenden Gesellschaft von vornherein nicht ausreichend war (BFH-Urteile II 140/58 vom 4. Oktober 1961, HFR 1962, 31; II 167/61 U, a. a. O.; II 34/61 vom 24. Juni 1964, HFR 1965, 222). Geht man vom Zweck der Vorschrift aus, kann es keinen Unterschied machen, ob ein bereits eingetretener Verlust am Grundoder Stammkapital oder eine eingetretene Überschuldung durch eine Leistung beseitigt wird oder ob die Leistung erfolgt, um eine ohne diese Leistung eintretende Überschuldung oder einen andernfalls eintretenden Verlust am Grund- oder Stammkapital zu verhindern. In beiden Fällen handelt es sich wirtschaftlich um einen Ersatz verlorengegangenen Grund- oder Stammkapitals.
b) Auch bei dieser Auslegung des § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG könnte bezweifelt werden, ob es sachgerecht ist, den günstigen Steuersatz in Fällen zu gewähren, in denen es mit Rücksicht auf einen Organ- und Ergebnisabführungsvertrag schlechthin ausgeschlossen ist, daß Verluste der in der Vorschrift genannten Art entstehen werden. Das Unternehmen des Organs ist kraft der Herrschaftsmacht des Organträgers wirtschaftlich und organisatorisch dergestalt in dessen Unternehmen eingegliedert, daß das Organ im Verhältnis zum Organträger keine Eigeninteressen verfolgen kann (BFH-Urteil II 176/61, a. a. O., unter 4b der Gründe). Ist aber der Untergesellschaft wegen der die Verfolgung eigenwirtschaftlicher Ziele ausschließenden Eingliederung in das Unternehmen der Obergesellschaft die Möglichkeit zu kapitalerhaltenden Maßnahmen verschlossen, kann die Entstehung einer Überschuldung oder eines Verlustes im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG darauf zurückzuführen sein, daß Konzerninteressen für Art und Umfang der wirtschaftlichen Betätigung des Organs entscheidend waren. Diese Besonderheit ist indessen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht erheblich. Das Gesetz setzt nur voraus, daß die Leistung erforderlich ist, um eine Überschuldung oder einen Verlust am Grund- oder Stammkapital zu decken. Hiervon abgesehen wäre es nicht sachgerecht, zwar die auf einem Ergebnisabführungsvertrag beruhende Verlustübernahme durch die Muttergesellschaft nach § 2 Nr. 2 KVStG zur Gesellschaftsteuer heranzuziehen, weil die Muttergesellschaft aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung leiste, den ermäßigten Steuersatz jedoch mit der Begründung zu versagen, ein Verlust am Grund- oder Stammkapital könne nicht eintreten, weil das Organ eine Forderung gegen den Organträger auf Verlustausgleich im Interesse der Kapitalerhaltung (vgl. Urteil II 176/61, a. a. O., unter Nr. 5a am Ende) habe.
2. Nach der ständigen Rechtsprechung des RFH (vgl. z. B. Urteile II A 368/25 vom 14. Juli 1925, RFH 17, 49, RStBl 1925, 202; II A 113/27 vom 3. Mai 1927, RStBl 1927, 182; II A 169/30 vom 13. Mai 1930, Mrozek-Kartei, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 13 zu b, Rechtsspruch 30; II A 540/32, a. a. O.) und des BFH (Urteile II 228/57 U, a. a. O.; II 291/59 U vom 14. November 1962, BFH 76, 175, BStBl III 1963, 63; II 255/60 vom 10. Juni 1964, HFR 1965, 509) sind für die Frage, ob eine Überschuldung oder ein Verlust am Grund- oder Stammkapital vorliegt, nicht die in der Bilanz ausgewiesenen, sondern die wahren Vermögenswerte maßgebend; im Falle des § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG muß ein wirklicher Verlust vorliegen. Die gegen diese Rechtsauffassung gerichteten Angriffe der Klägerin geben keinen Anlaß, die bisherige Rechtsprechung aufzugeben.
a) Die Klägerin meint, der Begriff Verlust am Grundoder Stammkapital im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG habe den gleichen Bedeutungsgehalt wie der in § 83 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) 1937 und in § 49 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Für die zuletzt genannten Vorschriften sei allgemein anerkannt, daß die Feststellung, es bestehe ein Verlust in Höhe der Hälfte des Grund- oder Stammkapitals, auf den für die Aufstellung der Jahresbilanz maßgebenden allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des § 42 GmbHG bzw. des § 133 AktG 1937 beruhen müsse. Die Auffassung, § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG sei insoweit handelsrechtlich auszulegen, als es sich um den Begriff Stammkapital handle, hingegen im Sinn der Grundsätze des allgemeinen Teils des steuerrechtlichen Bewertungsrechts, soweit als Maßstab für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ein Verlust an der handelsrechtlichen Nominalkapitalziffer gefordert werde, sei mit dem von der Rechtsprechung anerkannten Grundsatz der Einheitlichkeit von Zivilrecht und Steuerrecht nicht vereinbar.
b) Für die Wertmaßstäbe zur Ermittlung eines Verlustes am Grund- oder Stammkapital im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG sind nach § 1 BewG 1934 die §§ 2 bis 17 BewG maßgebend; für den Streitfall ergibt sich aus § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG nichts anderes. Damit sind auch die Einwendungen erledigt, die die Klägerin daraus glaubt ableiten zu können, daß die Vorinstanz die Feststellung des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin zum 31. Dezember 1959 nicht berücksichtigt hat. Die Auslegung des § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG ist unabhängig vom Sinngehalt des Begriffs des Verlusts am Grundkapital im Sinn des § 83 Abs. 1 AktG 1937 (§ 92 Abs. 1 AktG 1965) oder am Stammkapital im Sinn des § 49 Absatz 3 GmbHG. Aus der Gleichheit des Ausdruckes in den verschiedenen Vorschriften folgt nicht die Gleichheit des Sinngehaltes (vgl. Germann, Methoden der Gesetzesauslegung, in Probleme und Methoden der Rechtsfindung, S. 59). Der Sinngehalt muß für jede Vorschrift gesondert im Wege der Auslegung nach den herkömmlichen Auslegungsmethoden (vgl. hierzu Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 11 S. 126, 130) ermittelt werden. Es gibt keinen Rechtssatz des Inhalts, die Bedeutung eines Gesetzesbegriffes des Zivilrechts sei für die eines gleichlautenden steuerrechtlichen Begriffes verbindlich. Identität des Begriffsgehalts kann nur dann in Betracht kommen, wenn ein Rechtsbegriff des Zivilrechts durch Aufnahme in ein Steuergesetz Tatbestandsmerkmal für die Besteuerung geworden ist (vgl. auch Entscheidungen des BVerfG Bd. 13 S. 331, 340). Dies ist bei § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG insoweit der Fall, als sich die Vorschrift auf das Grundkapital einer AG (§§ 1, 7, 16 Abs. 3 Nr. 3 AktG 1937; §§ 1 Abs. 2, 6, 7, 23 Abs. 3 Nr. 3 AktG 1965) oder KGaA (§§ 219, 222 AktG 1937; §§ 278, 281 AktG 1965) oder das Stammkapital einer GmbH (§§ 3, 5 GmbHG) bezieht; die Vorschrift knüpft insoweit an Rechtsbegriffe des AktG bzw. des GmbHG an.
Unrichtig ist jedoch die Ansicht der Klägerin, der Verlust am Grund- oder Stammkapital sei nach den Maßstäben zu berechnen, die für § 83 Abs. 1 AktG 1937 und für § 49 Abs. 3 GmbHG maßgebend sind. Sie übersieht, daß bei beiden Vorschriften die Feststellung, die Hälfte des Grundoder Stammkapitals sei verloren, im Gegensatz zu § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG an die Jahresbilanz oder eine Zwischenbilanz - § 83 Abs. 1 AktG 1937 - (eine im Laufe des Geschäftsjahres aufgestellte Bilanz - § 49 Abs. 3 GmbHG -) geknüpft ist. Der Wortlaut dieser beiden Vorschriften spricht dafür, für die Ermittlung des Verlustes der Hälfte am Grund- oder Stammkapital die Bilanzwerte (§ 42 GmbHG, § 133 AktG 1937) als maßgebend anzusehen. Im Gegensatz hierzu spricht im Falle des § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG der Wortlaut des § 1 BewG 1934 dafür, den Verlust am Grund- oder Stammkapital nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes zu ermitteln; es sind die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 2 bis 17 BewG 1934, §§ 2 bis 16 BewG 1965) auch für die Gesellschaftsteuer anzuwenden, soweit sich nicht aus dem KVStG etwas anderes ergibt (vgl. auch § 18 BewG 1934, § 17 BewG 1965).
Die Verschiedenheit des Zweckes des § 83 Abs. 1 AktG 1937 (§ 92 Abs. 1 AktG 1965) und des § 49 Abs. 3 GmbHG einerseits und des § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG andererseits rechtfertigt es ebenfalls nicht, der Ermittlung des Verlustes im Sinne der zuletzt genannten Vorschrift die gleichen Wertmaßstäbe zugrunde zu legen, die für die Gewinnermittlung im Aktien- oder in GmbH-Recht gelten. § 83 Abs. 1 AktG 1937 (§ 92 Abs. 1 AktG 1965) und § 49 Abs. 3 GmbHG sind zum Schutze der Aktionäre bzw. der Gesellschafter geschaffen; sie haben nichts mit den Interessen der Gläubiger oder der Allgemeinheit zu tun (vgl. Schmidt in Großkommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 83 Anm. 1; Schilling in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., § 49 Anm. 9). Die auf Brodmann (Aktienrecht, 1928, § 240 Anm. 2 a) zurückgehende heutige Auffassung über die Berechnung des Verlustes im Sinn des § 83 Abs. 1 AktG 1937 (§ 92 Abs. 1 AktG 1965) und des § 49 Abs. 3 GmbHG nach den für die Erstellung der Handelsbilanz maßgeblichen Regeln beruht auf der Erkenntnis des Zweckes der Vorschrift, der es gebietet, andere als die für Ermittlung der Überschuldung im Sinn des § 83 Abs. 2 Satz 2 AktG 1937 (§ 92 Abs. 2 Satz 2 AktG 1965), § 63 Abs. 1 GmbHG, § 207 Abs. 1 KO geltende Bewertungsmaßstäbe anzuwenden.
Mit § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG wird hingegen - wie schon oben unter II 1 a) dargelegt - der Zweck verfolgt, die Kapitalzufuhr, die nicht einer eigentlichen Kapitalvermehrung, sondern dem Ersatz verlorengegangenen Grund- oder Stammkapitals dient, steuerlich zu begünstigen. Dieser Zweck gebietet es, in beiden Anwendungsfällen der Vorschrift den gleichen Beurteilungsmaßstab für die Ermittlung des Verlustes anzuwenden. Hinsichtlich der Überschuldung bestand zu § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a KVStG (§ 13 Buchst. b KVStG 1922) ebenso wie zu § 83 Abs. 2 Satz 1 AktG 1937, § 63 Abs. 1 GmbHG, § 207 Abs. 1 KO nie ein Zweifel, daß die wirklichen Werte des Aktivvermögens und die wirklichen Schulden und nicht die Buchwerte maßgebend sind. Ein Rechtfertigungsgrund für eine differenzierende Bewertung bei der Feststellung der Überschuldung einerseits oder des Verlustes am Grund- oder Stammkapital andererseits ist für die Steuervergünstigung nicht ersichtlich. Es wäre vielmehr widersinnig, die Steuervergünstigung im Falle der Überschuldung an die wirklichen Werte zu knüpfen, bei einem geringeren Kapitalverlust jedoch weniger strenge Anforderungen zu stellen, die letztlich dazu führten, die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes von der Bewertung des Vermögens durch den Steuerschuldner abhängig zu machen.
2. Das FG ist zur Prüfung der Frage, ob die Klägerin einen Verlust am Stammkapital erlitten hat, für die Ermittlung des Reinvermögens von § 10 BewG 1934 (§ 9 BewG 1965) ausgegangen. Die Vorinstanz hat den aufgrund einer als vorläufig bezeichneten Vermögensaufstellung festgestellten Einheitswert zum 1. Januar 1960 unter Hinzurechnung einer im Einheitswert nicht enthaltenen - dem Werte nach geschätzten - Schachtelbeteiligung als Reinvermögen zugrunde gelegt. Da das auf 400 000 DM geschätzte Reinvermögen um mehr als 180 000 DM (übernommener Verlust) höher war als das Stammkapital, hat die Vorinstanz den ermäßigten Steuersatz versagt und damit die vorläufige Steuerfestsetzung der beklagten Behörde bestätigt. Einen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin läßt diese Berechnungsmethode nicht erkennen. Sie wird von der Klägerin zu Unrecht insoweit beanstandet, als nach ihrer Ansicht die gesonderte Bewertung der Anteile an der Klägerin nicht berücksichtigt wurde. Für § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG ist der Wert des Vermögens der Gesellschaft zu ermitteln; die Anteile an der Klägerin sind nicht Vermögen der Klägerin. Die Summe der Werte aller GmbH-Anteile muß mit dem Wert des Vermögens der GmbH nicht identisch sein. Bei der Anteilsbewertung werden u. a. auch die Ertragsaussichten berücksichtigt (Richtlinien zur Bewertung nichtnotierter Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften 1957, Nr. 3 bis 5, BStBl I 1958, 25; Vermögensteuer-Richtlinien 1963 Abschn. 77 ff., BStBl I 1963, 651, 685).
Gegen die dem Einheitswert zugrunde liegenden eigenen Angaben zum Vermögen, die die Klägerin selbst als vorläufig bezeichnet hat und gegen die Grundlagen für die Schätzung der zum Vermögen der Klägerin gehörenden Schachtelbeteiligung sind in tatsächlicher Hinsicht keine Einwendungen erhoben worden. Insoweit ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 68196 |
BStBl II 1968, 781 |
BFHE 1968, 344 |