Entscheidungsstichwort (Thema)
Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte bei einem freiberuflichen Dozenten
Leitsatz (NV)
1. Fahrten von einem häuslichen Arbeitszimmer sind auch dann nur beschränkt abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer räumlich nicht in die Familienwohnung integriert ist, aber sich in demselben Haus befindet, in dem der Steuerpflichtige seine Wohnung hat.
2. Den Kernbereich seiner Tätigkeit erbringt ein freiberuflicher Dozent am Ort der Schulungsstätte auch dann, wenn seine häuslichen Vorbereitungsarbeiten zeitintensiv sind.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 5 Nr. 6, § 9 Abs. 1 Nr. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als EDV-Dozent selbständig tätig. Er wohnt in X in einem Wohnhaus, das von seinen Eltern in Wohnungseigentum aufgeteilt wurde. Dabei wurde dem Kläger das Teileigentum an der Dachgeschoßwohnung übertragen. Die Eltern des Klägers bewohnten das erste Geschoß. Im Erdgeschoß des Hauses befand sich - neben Kellerräumen und den von der Schwester des Klägers bewohnten Wohnräumen - ein vom Kläger genutzter Arbeitsraum mit WC.
Nach den Angaben des Klägers befanden sich in dem Arbeitsraum neben Fachliteratur verschiedene Computer und Geräte zur Anfertigung von Programmen.
Der Kläger schloß am 26. Februar 1987 mit der Firma Z einen sog. Rahmenvertrag. Danach verpflichtete sich der Kläger, in Einzelaufträgen Dozentenleistungen zu erbringen und/oder Schulungsunterlagen auf dem Gebiet der Datenverarbeitung zu konzipieren. Der Regelung in Einzelverträgen waren u.a. die Vergütung und der Leistungsort vorbehalten. Eine Verpflichtung zum Abschluß von Einzelverträgen begründete der Rahmenvertrag nicht.
In den Streitjahren 1989 und 1990 führte der Kläger in zwei von fünf zur Verfügung gestellten Schulen in Z Kurse durch. Er wurde nach Unterrichtstagen bezahlt. Ab 1990 war der Kläger auch für die Firma ... in X tätig, an der er mit einem Drittel beteiligt war.
Für Fahrten zwischen X und Z legte der Kläger 1989 22466 km mit eigenem PKW und 2818 mit Leihwagen und im Jahr 1990 24535 km mit eigenem PKW und 2599 km mit Leihwagen zurück. Bei seiner Gewinnermittlung setzte der Kläger seine Fahrtaufwendungen voll und Verpflegungsmehraufwand nach den Pauschalen für Geschäftsreisen ab. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) kürzte die Fahrtkosten gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 0,43 DM bzw. 0,50 DM pro Entfernungskilometer und erkannte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen mit Ausnahme von 12 x 3 DM (Streitjahr 1989) nicht an.
Mit seiner Klage hatte der Kläger insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Fahrten nach Z nicht als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte qualifizierte, bei der Ermittlung der tatsächlichen Kfz-Aufwendungen allerdings der Absetzung für Abnutzung (AfA) eine Nutzungsdauer von acht Jahren zugrunde legte und einen privaten Nutzungsanteil vom Abzug ausschloß. Verpflegungsmehraufwand nach Dienstreisegrundsätzen erkannte das FG nicht an.
Gegen das Urteil haben der Kläger und das FA Revision eingelegt.
Entscheidungsgründe
A. Die Revision des FA ist begründet. Die Sache ist in Sachen Einkommensteuer 1989 zum Zweck weiterer Sachverhaltsermittlungen an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klage im übrigen ist als unbegründet abzuweisen.
Die Fahrten des Klägers zwischen dem Wohnhaus in X und den Schulen in Z waren Fahrten zwischen Wohnung und Beschäftigungsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Sie unterliegen dem begrenzten Betriebsausgabenabzug, soweit der Kläger die Strecke mit seinem eigenen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der bis 1989 geltenden Fassung) bzw. mit seinem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der ab 1990 geltenden Fassung) zurücklegte.
1. Die Fahrten des Klägers von X nach Z waren Fahrten, deren Ausgangs- und Endpunkt die Wohnung des Klägers war.
a) Seit der Entscheidung des VIII.Senats vom 15. Juli 1986 VIII R 134/83 (BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744) behandelt die höchstrichterliche Rechtsprechung für die Frage des begrenzten oder unbegrenzten Fahrtkostenabzugs ein häusliches Arbeitszimmer als Teil der Wohnung und nicht als selbständige Arbeits- oder Beschäftigungsstätte mit der Folge, daß auch eine vom häuslichen Arbeitszimmer aus angetretene Fahrt als Fahrt von der Wohnung zur Beschäftigungsstätte beurteilt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 19. September 1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208; vom 7. November 1991 IV R 110/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz 1975, § 4 Abs. 5, Rechtsspruch 40; BFH-Beschluß vom 26. Mai 1992 IV B 96/91, BFH/NV 1992, 661; BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; vom 11. Dezember 1987 III R 183/84, BFH/NV 1988, 357). Dies gilt auch, wenn das häusliche Arbeitszimmer räumlich von der Wohnung getrennt liegt, sich aber in der Nähe der Wohnung befindet (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421). Das häusliche Arbeitszimmer verliert seinen Charakter als Teil der Wohnung auch nicht allein dadurch, daß dort familienfremde Angestellte beschäftigt (BFH in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97) oder Kunden und Mandanten empfangen werden (BFH in StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 4 Abs. 5, Rechtsspruch 40). Bei räumlicher Einbindung des Büros in die Wohnung wird als unerheblich angesehen, daß der größte Teil des Gesamtumsatzes vom häuslichen Arbeitszimmer aus getätigt wird (BFH in BFH/NV 1988, 357).
b) Unbegrenzt abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen mehreren beruflichen Niederlassungen. Der Ansatz der effektiven Fahrtkosten wird in der Regel auch nicht dadurch begrenzt, daß sich eine der Niederlassungen und die Wohnung im selben Gebäude befinden (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1979 IV R 137/77, BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700; vom 31. Mai 1978 I R 69/76, BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564; vom 4. November 1986 VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259). Zu beachten bleibt allerdings auch in diesen Fällen, daß tatsächlich Fahrten zwischen der Wohnung und der weiter abgelegenen Betriebsstätte stattfinden können.
c) Die Frage, ob Ausgangs- und Endpunkt der Fahrt zur Beschäftigungsstätte die Wohnung oder eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ist, ist vom FG unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu beanworten. Dabei können insbesondere von Bedeutung sein:
- räumliche Integration des Büros in die Wohnung
- Verhältnis der Wohn- zur Betriebsfläche
- bewertungsrechtliche Einstufung des Gebäudes (vgl. BFH in BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564: gemischt genutztes Grundstück)
- Beschäftigung von Arbeitnehmern (ohne Berücksichtigung der in der Wohnung lebenden Familienangehörigen; vgl. BFH in BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259)
- Ausstattung der betrieblichen Räume z.B. mit Produktionsmaschinen
- Art der im Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeit
- Ort des Schwerpunktes der beruflichen Tätigkeit.
In der Gesamtwürdigung sind auch die Zwecke des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG zu berücksichtigen. Diese liegen zum einen u.a. in der verkehrspolitisch erwünschten Verlagerung des Arbeitsstättenverkehrs auf die öffentlichen Verkehrsmittel und in der von Verfassungs wegen gebotenen Gleichstellung der Gewinnermittler zu den Beziehern von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68, BStBl II 1970, 140). Bei verfassungskonformer Handhabung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG kann daher nicht außer Betracht bleiben, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen ihrer Art nach auch in nichtselbständiger Form ausgeübt wird. Unterliegen bei vergleichbaren Arbeitnehmern mit eigenen Arbeitsräumen Fahrtkosten dem begrenzten Abzug, so kann für den Gewinnermittler nichts anderes gelten.
d) Das FG ist insoweit von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Das Urteil kann daher keinen Bestand haben.
Das FG hat die Fahrtkosten unbegrenzt zum Abzug zugelassen, weil der Arbeitsraum des Klägers von der privat genutzten Eigentumswohnung räumlich getrennt ist. Den Gesichtspunkt der räumlichen Nähe (BFH in BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421) hat das FG unberücksichtigt gelassen. Die Feststellung, daß der Kläger einen wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung im privaten Büroraum erbringt, ist als alleiniges Abgrenzungskriterium nicht geeignet (vgl. BFH in BFH/NV 1988, 357). Die weitere der Art nach durchaus bedeutsame Feststellung des FG, der Kläger habe in seinem Arbeitsraum den Kernbereich seiner Tätigkeit erbracht, widerspricht den allgemeinen Erfahrungssätzen und insbesondere den vom FG selbst festgestellten Tatsachen. Nach den Feststellungen des FG ist der Kläger Dozent. Der Kernbereich seiner Tätigkeit liegt in der Lehrtätigkeit (vgl. auch die Bestätigung der Firma ... vom 18. Dezember 1991). Dementsprechend wird der Kläger ausschließlich nach Unterrichtstagen bezahlt. Den Unterricht erteilte der Kläger ausschließlich in Z. Eine umfangreiche permanente häusliche Vor- und Nachbereitung des Unterrichts ist im Lehrerberuf, der überwiegend in nichtselbständiger Tätigkeit ausgeübt wird, typisch. Angestellte Lehrkräfte können ihre Aufwendungen für Fahrten vom häuslichen Arbeitszimmer zur Schulungsstätte nicht unbegrenzt absetzen.
2. Die dem Kläger in Z zur Verfügung stehenden Unterrichtsräume waren auch Betriebsstätten i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.
Betriebsstätte im Sinne dieser Normen ist, sofern der Steuerpflichtige nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, in Abweichung von § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) der Ort, an dem der Steuerpflichtige die geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH in BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208). Leistungsort im Sinne des Rahmenvertrages und in Ausfüllung des Rahmenvertrages waren jeweils die Schulen in Z.
3. Ein unbegrenzter Fahrtkostenabzug kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt ständig wechselnder Beschäftigungsstätten in Betracht. Zwar sind die Grundsätze der Rechtsprechung zur ständig wechselnden Einsatzstelle auch auf die Fälle des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG entsprechend anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334; bestätigt mit Urteil vom 15. April 1993 IV R 5/92 BFH/NV 1993, 719). Der Kläger erbrachte seine Lehrtätigkeit in den Streitjahren jedoch ausschließlich in Schulen, die in Z lagen. Wird eine Tätigkeit innerhalb eines abgeschlossenen Gebiets erbracht, wozu auch das Gebiet einer Großstadt gehört (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1984 VI R 38/83, BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139 m.w.N.; vom 2. November 1984 VI R 143/83, BFHE 143, 20, BStBl II 1985, 266), so liegt kein Einsatz an wechselnden Beschäftigungsstätten vor. Eine wechselnde Beschäftigungsstätte setzt voraus, daß diese während des Veranlagungszeitraums tatsächlich ständig gewechselt hat. Die Möglichkeit, daß sie sich ständig hätte ändern können, genügt nicht, zumal auch keine vertragliche Verpflichtung bestand, an anderen Orten tätig zu werden.
4. Die Sache ist in Sachen Fahrtkosten nicht spruchreif.
Nach den Feststellungen des FG benutzte der Kläger in den Streitjahren vorübergehend auch für seine Fahrten nach Z Leihwagen. Das FG hatte bislang keine Feststellungen dazu treffen müssen, die die Prüfung ermöglichen, ob es sich bei dem Leihwagen um ein eigenes Kraftfahrzeug i.S. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der bis 1989 geltenden Fassung handelte. Sollte dies zu verneinen sein, so wird der Kläger seine im Zusammenhang mit dem Leihwagen stehenden Kosten nachzuweisen haben.
B. Die Revision des Klägers ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.
1. Soweit der Kläger rügt, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt, ist die Rüge unbegründet. Von einer Begründung wird gemäß Art. 1 Nr. 8 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) abgesehen. Soweit der Kläger die Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO) rügt, ist die Rüge ebenfalls unbegründet. Der Vortrag des Klägers enthält allenfalls insoweit eine schlüssige Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, als er den überraschenden Ansatz einer achtjährigen Nutzungsdauer rügt. Die Nutzungsdauer des eigenen PKW ist jedoch, wie oben ausgeführt, entscheidungsunerheblich. Auf die Feststellung der Nutzungsdauer kommt es daher unter keinem denkbaren Gesichtspunkt an (vgl. Gräber/Ruban, Finanzerichtsordnung, 3. Aufl., § 119 Rdnr. 14 m.w.N.). Im übrigen wurde der Klägervertreter bereits im Schriftsatz des FA vom 17. August 1992, der ihm mit Schreiben des Gerichts vom 20. August 1992 übermittelt wurde, auf die geänderte Rechtsprechung hingewiesen.
2. Das FG hat zu Recht die behaupteten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Abzug zugelassen.
a) Aufwendungen für die Ernährung gehören grundsätzlich auch dann zu den nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung, wenn sie betrieblich mitveranlaßt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise bei Geschäftsreisen oder wenn sonst Umstände dargetan werden, die eine zutreffende Schätzung betrieblich veranlaßter Verpflegungsmehraufwendungen ermöglichen (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90 m.w.N.).
b) Da die Vortragsräume in Z Beschäftigungsstätten des Klägers waren, kann dieser Verpflegungsmehraufwendungen anläßlich einer Geschäftsreise steuerlich nicht absetzen. Der Begriff der Geschäftsreise setzt voraus, daß sich der Steuerpflichtige von dem Ort, an dem sich seine Betriebsstätte befindet, zu betrieblichen Zwecken vorübergehend an einen anderen Ort begibt, der nicht Betriebsstätte ist (BFH in BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90).
c) Ein Abzug von Verpflegungsmehraufwand unter dem Aspekt der wechselnden Einsatzstelle scheidet im Streitfall aus tatsächlichen Gründen aus. Auf die Ausführungen unter A) 3. wird hingewiesen.
Im übrigen hat das FA für den Veranlagungszeitraum 1989 Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien entsprechend angewendet (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 1988 IV R 116/85, BFHE 155, 287, BStBl II 1989, 276).
Fundstellen
Haufe-Index 64550 |
BFH/NV 1994, 701 |