BFH Urteil vom 28.01.1993 - V R 75/88 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unberechtigter Steuerausweis durch den Geschäftsführer einer GmbH - andere Urkunde i.S. des § 14 Abs.3 UStG 1980

Leitsatz (amtlich)

Weist ein nur zur Gesamtvertretung berechtigter Geschäftsführer einer GmbH ohne Mitwirkung des anderen Geschäftsführers in einer Abrechnung der GmbH Umsatzsteuer gesondert aus, obwohl eine Leistung nicht ausgeführt wird, schuldet die GmbH die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs.3 UStG 1980 i.V.m. § 31 BGB, wenn der Geschäftsführer den allgemeinen Rahmen des ihm übertragenen Geschäftskreises nicht offensichtlich überschritten hat.

Orientierungssatz

1. Ausführungen mit Literaturhinweisen und Rechtsprechungshinweisen zum Sinn und Zweck und zur Anwendbarkeit des § 31 BGB sowie zur Geltung der Vorschrift für sämtliche juristische Personen des Privatrechts und des öffentlichen Rechts.

2. "Andere Urkunde" i.S. des § 14 Abs.3 Satz 2 UStG 1980 ist eine Abrechnung, die entweder von einem Nichtunternehmer oder (von einem Unternehmer) über nicht ausgeführte Leistungen ausgestellt wird und damit nicht die begrifflichen Merkmale der Rechnung erfüllt (vgl. Literatur).

Normenkette

UStG 1980 § 13 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2, § 14 Abs. 3-4; EWGRL 388/77 Art. 21 Nr. 1 Buchst. c; BGB § 31; GmbHG § 35 Abs. 2 S. 2, § 37

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, befaßte sich mit dem Erwerb und der Veräußerung von Grundstücken und Immobilien sowie der Beteiligung hieran, deren Vermietung und Verpachtung, der Verwertung von Grundstücken für eigene und fremde Rechnung durch Erschließung, Bebauung, insbesondere auch mit der Übernahme der Bauträgerschaft und Baubetreuung. Zu Geschäftsführern wurden R und S bestellt; sie konnten die Klägerin nur gemeinsam vertreten. Am 12.September 1983 wurde die Auflösung der Klägerin beschlossen.

Am 28.Februar 1980 erteilte R namens der Klägerin der Firma B eine Rechnung über den Verkauf von Polygrasböden zum Preis von insgesamt 855 000 DM zuzüglich 111 150 DM Umsatzsteuer, ohne daß diese geliefert wurden. Die Firma B, die den Kaufpreis bezahlte, nahm auf Grund der Rechnung den Vorsteuerabzug in Höhe des gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags in Anspruch.

Am 18.Juli 1980 stellte R für die Klägerin der Firma bestimmte Leistungen mit 707 964,60 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 92 035,40 DM in Rechnung. Auch diese Leistungen führte die Klägerin nicht aus.

R erklärte namens der Klägerin für die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 1980 Umsätze und Vorsteuerbeträge von je 0 DM sowie für Juli 1980 Umsätze von 756 123 DM, darunter den Umsatz lt. Rechnung vom 18.Juli 1980, und Vorsteuerbeträge in Höhe von 92 035,40 DM. Auf Grund der Ergebnisse einer Fahndungsprüfung und berichtigter Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis Juni 1980 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 27.Mai 1982 für 1980 gegen die Klägerin Umsatzsteuer in Höhe von 213 573 DM fest. Das FA berücksichtigte hierbei den in der Rechnung vom 28.Februar 1980 ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 111 150 DM, nicht aber den für Juli 1980 erklärten, nicht belegten Vorsteuerbetrag von 92 035,40 DM, der dem in der Rechnung vom 18.Juli 1980 ausgewiesenen Steuerbetrag entsprach.

Nachdem die Klägerin während des Einspruchsverfahrens die Umsatzsteuererklärung für 1980 eingereicht hatte, setzte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 10.Januar 1983 die Umsatzsteuer für 1980 auf 207 708 DM fest. Es erhöhte dabei die erklärte Umsatzsteuer in Höhe von 4 522,96 DM (Vorsteuerbeträge: 0 DM) unter Berufung auf § 14 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) um die in den Rechnungen vom 28.Februar und 18.Juli 1980 ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte die Umsatzsteuer für 1980 auf 4 522 DM herab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Die Rechnungen vom 28.Februar und 18.Juli 1980 seien begeben worden, ohne daß die darin beschriebenen Leistungen erbracht worden seien. Diese mißbräuchliche Begebung durch R könne der Klägerin indes nicht zugerechnet werden. R sei zwar Geschäftsführer der Klägerin gewesen, habe diese aber nicht allein vertreten können. S als der andere gesamtvertretungsberechtigte Geschäftsführer habe das Handeln des R nicht genehmigt. Er habe von den Manipulationen des R erst durch die Ermittlungen der Steuerfahndung Kenntnis erlangt. Aus der Vorschrift des § 31 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ergebe sich nichts anderes.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 14 Abs.3 und § 13 Abs.2 UStG 1980 und von § 35 Abs.2 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Es führt aus: Die Klägerin schulde die mißbräuchlich ausgewiesene Umsatzsteuer. § 35 Abs.2 GmbHG sei auf Rechnungen nicht anwendbar, weil diese keine Willenserklärungen seien. Eine etwaige Beschränkung der Befugnis von R zur Rechnungsausstellung wirke nur im Innenverhältnis (§ 37 Abs.2 GmbHG). Jedenfalls müsse bei der vorliegenden Aufteilung der Geschäftsbereiche der Klägerin, bei der R für die Erledigung der im kaufmännischen Bereich anfallenden Arbeiten zuständig gewesen sei, von einer Zustimmung von S zur alleinigen Ausstellung von Rechnungen durch R ausgegangen werden. Die Klägerin hafte auch nach § 31 BGB.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Klägerin schuldet die in den Abrechnungen vom 28.Februar und 18.Juli 1980 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative UStG 1980.

a) Wenn jemand in einer sog. anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung und sonstige Leistung nicht ausführt, schuldet er nach der vorbezeichneten Vorschrift den ausgewiesenen Betrag. "Andere Urkunde" im Sinne der Vorschrift ist eine Abrechnung, die entweder von einem Nichtunternehmer oder (von einem Unternehmer) über nicht ausgeführte Leistungen ausgestellt wird und damit nicht die begrifflichen Merkmale der Rechnung (§ 14 Abs.4 UStG 1980) erfüllt (vgl. Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 14 Bem.148).

§ 14 Abs.3 UStG 1980 geht auf Art.21 Nr.1 Buchst.c der 6.EG-Richtlinie 77/388/EWG vom 17.Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1977 L 145, S.1) zurück. Nach der Bestimmung schuldet "jede Person, die Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem anderen Dokument ausweist", diese Steuer.

Die Umsetzung dieser Richtlinienbestimmung durch § 14 Abs.3 UStG 1980 enthält einen Gefährdungstatbestand besonderer Art. Er soll die (in den jeweiligen Alternativen der Vorschrift) unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer verhindern, die eine Gefährdung des Steueraufkommens dadurch herbeiführt, daß der Empfänger der Abrechnung in den Stand versetzt wird, unberechtigt einen Vorsteuerabzug vorzunehmen (vgl. Senatsurteil vom 8.Dezember 1988 V R 28/84 unter 2., BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250).

Die Formulierung der Vorschrift als Gefährdungstatbestand ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; ein Verstoß gegen Art.103 Abs.2 des Grundgesetzes liegt schon deshalb nicht vor, weil es sich verfassungsrechtlich unbedenklich um die Normierung eines Steueranspruchs handelt (Beschluß der 3.Kammer des 2.Senats des BVerfG vom 5.Mai 1992 2 BvR 271/92, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1992, 208).

b) Kein Streit besteht darüber, daß in den hier zu beurteilenden Abrechnungen die GmbH, also die Klägerin, als Aussteller bezeichnet ist und daß die Abrechnungen über nicht ausgeführte Leistungen ausgestellt worden sind, ferner, daß in diesen Abrechnungen Umsatzsteuerbeträge gesondert ausgewiesen wurden. Schließlich steht fest, daß diese Abrechnungspapiere an die darin bezeichneten Empfänger "ausgegeben" wurden. Es sind somit die in § 14 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative UStG 1980 ausdrücklich und nicht ausdrücklich vorausgesetzten Tatbestandsmerkmale erfüllt. Die letztgenannten Tatbestandsmerkmale ergeben sich aus § 13 Abs.2 UStG 1980, wonach Steuerschuldner in den Fällen des § 14 Abs.3 UStG 1980 der Aussteller der Rechnung ist, und aus § 13 Abs.1 Nr.4 UStG 1980, wonach die Steuerschuld im Fall des § 14 Abs.3 UStG 1980 im Zeitpunkt der "Ausgabe der Rechnung" entsteht.

c) Der Inanspruchnahme der Klägerin, also der GmbH, aus den Abrechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis steht nicht entgegen, daß diese Abrechnungen auf ihren Namen lediglich von einem ihrer beiden Geschäftsführer unter Mißachtung der mit dem anderen Geschäftsführer zusammen bestehenden Gesamtvertretungsmacht ausgestellt worden sind.

Die Zurechnung des Handelns eines Dritten bei Ausstellung und Ausgabe von Rechnungen im Namen eines anderen war in der bisherigen Rechtsprechung nur bezüglich natürlicher Personen zu entscheiden. Dabei griff der Senat auf die Grundsätze des Vertretungsrechts zurück (vgl. insbesondere Senatsurteil vom 4.März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315).

Geht es aber darum, ob und inwieweit die von dem Geschäftsführer einer GmbH als deren Organ unter Mißachtung der Gesamtvertretung begangenen Handlungen sich die GmbH zurechnen lassen muß, so reichen die Vertretungsgrundsätze nicht aus, um eine zweckentsprechende Anwendung des § 14 Abs.3 UStG 1980 zu erzielen. Vielmehr ist der GmbH das in der Abrechnung liegende Handeln ihres nicht (allein-)vertretungsberechtigten Geschäftsführers nach dem Rechtsgedanken des § 31 BGB zuzurechnen.

aa) Das angefochtene Urteil hält zwar der Revision stand, soweit es auf der Würdigung beruht, daß das Handeln von R, der (entsprechend dem gesetzlichen Regelfall gemäß § 35 Abs.2 Satz 2 GmbHG) nur gemeinsam mit S zur Aktivvertretung der GmbH berechtigt war und nicht ohne Mitwirkung von S die Abrechnung wirksam als eine solche der Klägerin vornehmen konnte, der GmbH nicht nach Vertretungsrecht zugerechnet werden durfte. Diese Würdigung war möglich. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Der Vortrag des FA in der Revisionsbegründung, R sei nach der Aufteilung der Geschäftsbereiche zwischen den Geschäftsführern für die Erledigung der im kaufmännischen Bereich anfallenden Arbeiten zuständig gewesen, ist lediglich eine andere Würdigung des Sachverhalts, die revisionsrechtlich unbeachtlich bleibt (§ 118 Abs.2 FGO).

Ohne Erfolg stützt sich das FA auch auf die Vorschrift des § 37 Abs.2 GmbHG, der zufolge eine Beschränkung der Befugnis der Geschäftsführer, die Gesellschaft zu vertreten, gegen dritte Personen keine rechtlichen Wirkungen hat. Diese Vorschrift betrifft nur Beschränkungen durch den Gesellschaftsvertrag oder durch Beschlüsse der Gesellschafter (§ 37 Abs.1 GmbHG), nicht aber die gesetzlich vorgesehene Gesamtvertretung nach § 35 Abs.2 Satz 2 GmbHG.

bb) Das FG hat aber zu Unrecht eine Zurechnung der Abrechnung durch R an die Klägerin gemäß § 31 BGB verneint.

Nach § 31 BGB ist "der Verein ... für den Schaden verantwortlich, den der Vorstand, ein Mitglied des Vorstandes oder ein anderer verfassungsmäßig berufener Vertreter durch eine in Ausführung der ihm zustehenden Verrichtungen begangene, zum Schadensersatze verpflichtende Handlung einem Dritten zufügt".

Unstreitig gilt § 31 BGB für sämtliche juristischen Personen des Privatrechts und des öffentlichen Rechts (vgl. z.B. Münchener Kommentar-Reuter, 2.Aufl., 1984, § 31 BGB Rdnr.7). Die Vorschrift wurde zu dem Zweck geschaffen, die juristischen Personen, die erst durch natürliche Personen handlungsfähig werden, für das Handeln dieser Personen so verantwortlich zu machen, wie eine natürliche Person für ihr eigenes Handeln (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.Mai 1990 VII R 130 - 131/87 unter 3. b), BFHE 161, 266; Münchener Kommentar, a.a.O., Rdnr.1).

Wie der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 8.Juli 1986 VI ZR 47/85 (BGHZ 98, 148) dargelegt hat, betrifft die in § 31 BGB normierte Verantwortlichkeit der juristischen Person für schadenstiftende Handlungen ihrer Organe einen von den Vertretungsvorschriften unterschiedlichen Regelungsbereich. Die Vertretungsvorschriften sollen in erster Linie Schutz vor rechtsgeschäftlichen Bindungen gewähren. Ebenso wie bei einer natürlichen Person die rechtsgeschäftliche Haftung sich von der ihrer deliktischen Verantwortlichkeit trennen läßt, ist es auch bei einer juristischen Person möglich, daß sie zwar nicht für das rechtsgeschäftliche Handeln eines Organs, wohl aber für eine von diesem begangene unerlaubte Handlung einstehen muß (BGHZ 98, 148, 156).

Nach der wiedergegebenen BGH-Rechtsprechung dient § 31 BGB dazu, daß die juristische Person, die erst durch die ihrer Auswahl unterliegenden Vertreter die Möglichkeit erlangt, am Rechtsverkehr teilzunehmen, auch die Nachteile tragen muß, die diese Art der rechtsgeschäftlichen Betätigung mit sich bringt, ohne geschädigte Dritte auf den häufig unergiebigen Weg der Belangung ihrer Vertreter verweisen zu können. Mit dem Ziel des § 31 BGB, durch Verbreiterung der Haftungsmasse den Rechtsverkehr vor Schäden zu schützen, die ein verfassungsmäßig berufener Vertreter in Ausübung der ihm zustehenden Verrichtungen verursacht, wäre es nicht zu vereinbaren, wenn die juristische Person durch die Anordnung einer Gesamtvertretung dem Einstehen für solche unerlaubte Handlungen entgehen könnte, die eines ihrer Organe zwar unter Überschreiten seiner (Gesamt-)Vertretungsmacht, aber doch innerhalb des ihm zugewiesenen Wirkungskreises begeht. Das Bestehen einer Kollektivvertretung nimmt dem Handeln des dem Kollektiv angehörenden Einzelnen weder die Qualität eines Organhandelns noch schließt es den für die Haftung der juristischen Person nach § 31 BGB erforderlichen inneren Zusammenhang zwischen dem begangenen Delikt und dem generellen Wirkungskreis des Schädigers aus. An diesem Zusammenhang fehlt es erst dann, wenn der allgemeine Rahmen des dem Gesamtvertreter übertragenen Geschäftskreises offensichtlich überschritten ist (BGHZ 98, 148, 157 f.). § 31 BGB greift auch und gerade in den für den Rechtsverkehr besonders schwerwiegenden Fällen ein, in denen sich das Organ über die durch die Gesamtvertretung gezogenen Schranken hinwegsetzt und eine Straftat, insbesondere einen Betrug oder eine Urkundenfälschung, begeht (BGHZ 98, 148, 156).

Mit vorbezeichneter Entscheidung (und der weiteren Rechtsprechung, z.B. Urteil vom 13.Januar 1987 VI ZR 303/85, BGHZ 99, 298) wich der BGH von einer früheren Rechtsprechung ab (Urteil vom 6.April 1967 II ZR 291/63, Wertpapier-Mitteilungen 1967, 714, Betriebs-Berater 1967, 856), auf die sich das FG gestützt hat.

Die Rechtsgrundsätze des Urteils in BGHZ 98, 148, denen der Senat beitritt (ebenso Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 52.Aufl., § 31 Rn.11; H.P. Westermann in Erman, Bürgerliches Gesetzbuch, 8.Aufl., § 31 Rz.3), begründen auch die Steuerschuld einer GmbH nach § 14 Abs.3 i.V.m. § 13 Abs.2 UStG 1980, wenn ein Geschäftsführer innerhalb seines Wirkungskreises eine Abrechnung im Namen der GmbH über eine nicht ausgeführte Leistung erstellt und ausgibt. Die den Tatbestand des § 14 Abs.3 UStG 1980 erfüllenden Handlungen sind dem unter § 31 BGB einzuordnenden Verhalten ("zum Schadensersatze verpflichtende Handlung") gleichzustellen.

Daß § 14 Abs.3 UStG nicht die eingetretene Beeinträchtigung (Schädigung) des Steueraufkommens durch den unberechtigten Vorsteuerabzug des Empfängers des Abrechnungspapiers verlangt, sondern bereits die Gefährdung des Steueraufkommens durch Ausgabe dieser Abrechnungen als Anknüpfungspunkt für die Verantwortlichkeit des "Ausstellers" der Abrechnung genügen läßt, beruht auf steuererhebungstechnischen Umständen (vgl. Senatsurteil vom 10.Dezember 1981 V R 3/75, BFHE 135, 107, BStBl II 1982, 229).

Daß R --als Geschäftsführer der Klägerin-- bei der unberechtigten Abrechnung mit Steuerausweis über die von der Klägerin nicht ausgeführten Leistungen den allgemeinen Rahmen des ihm übertragenen Geschäftskreises nicht offensichtlich überschritten hat (vgl. BGHZ 98, 148, 157 f.), ist nach dem festgestellten Sachverhalt nicht fraglich. Die Klägerin bringt selbst nicht vor, daß der kaufmännische Bereich allein S zugewiesen gewesen bzw. daß irgendeine Begrenzung des Geschäftsführungsbereichs des R festgelegt gewesen sei. So hat nach den Feststellungen des FG auch nur R Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Juli 1980 unterzeichnet, also für den Zeitraum, in dem er für die Klägerin als Geschäftsführer tätig war (im September 1980 übertrug er seinen Anteil und setzte sich dann ins Ausland ab).

2. Das auf anderen Rechtsgrundsätzen beruhende Urteil des FG war aufzuheben. Die Klage der Klägerin war abzuweisen.