BFH Urteil vom 28.05.1998 - V R 19/96 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilungsgebot gemäß § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 in steuerfreie Grundstücksüberlassung und steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen: Überlassung der Betriebsvorrichtungen keine unselbständige Nebenleistung, Versorgungseinrichtungen für Mobilheime als Betriebsvorrichtungen, Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht

Leitsatz (amtlich)

Gemäß § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980 ist die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nicht von der Umsatzsteuer befreit, selbst wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Dieses Aufteilungsgebot läßt auch keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung zu.

Orientierungssatz

1. Hier: Behandlung von Versorgungseinrichtungen für Mobilheimplätze als Betriebsvorrichtungen i.S.d. § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980.

2. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob oder inwieweit das aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 folgende Aufteilungsgebot mit der EWGRL 388/77 übereinstimmt. Der Senat läßt offen, ob im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 13.7.1989 Rs. 173/88 auch die durch Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 3 der EWGRL 388/77 von der Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung ausgenommene "Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen", also der hier angesprochenen Betriebsvorrichtungen, als unselbständige Nebenleistung in die Steuerfreiheit der "Hauptleistung" Grundstücksvermietung richtlinienkonform einbezogen werden müßte.

Normenkette

EWGRL 388/77 Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 3; UStG 1980 § 4 Nr. 12 S. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Urteil vom 04.01.1996; Aktenzeichen V 26/92)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) begann 1984 mit der Errichtung eines sog. Freizeitparks mit Campingplatz, Naturfreibad und Mobilheimstellplatz auf einem etwa 60 ha großen Gelände. In den Streitjahren 1984 und 1985 ließ sie dazu umfangreiche Baumaßnahmen durchführen, zu denen u.a. die Ausrüstung der ca. 200 bis 250 qm großen Mobilheimstellplätze mit eigenen Anschlüssen für Strom, Gas, Wasser und Abwasser sowie mit einer Vorrichtung für den Anschluß an eine Gemeinschaftsantennenanlage gehörte.

Die Klägerin verpachtete die Grundstücksparzellen an Mobilheimeigentümer, die ihre Mobilheime in der Regel zuvor bei ihr bestellt hatten. Bei den Mobilheimen handelte es sich um selbsttragende Stahl-/Holzkonstruktionen mit einer oder zwei Achsen, die mit Tiefladern zu den Stellplätzen transportiert wurden, nach der Installation aber noch transportabel blieben. Sie hatten bereits Anschlüsse für Versorgungseinrichtungen. Die Verträge zwischen der Klägerin und den Mobilheimeigentümern sahen neben dem jährlichen Pachtzins von 6 DM/qm eine sog. Vorauszahlung in Höhe von 6 100 DM vor, die die Nutzung der Versorgungseinrichtungen für die gesamte Dauer des Pachtverhältnisses abgelten sollte.

Mit den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin die auf die Installation der Versorgungseinrichtungen entfallenden Vorsteuerbeträge geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte den beanspruchten Vorsteuerabzug.

Nach erfolglosem Vorverfahren begehrte die Klägerin mit der Klage, die Versorgungseinrichtungen als Betriebsvorrichtungen anzusehen, deren Nutzungsüberlassung nicht unter die Steuerfreiheit der Verpachtung der Grundstücksparzellen gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 falle. Der Ausschluß der Vorsteuerbeträge vom Abzug gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1980 greife also nicht ein.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage auf Gewährung des Vorsteuerabzugs statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 347). Es folgte im wesentlichen der Auffassung der Klägerin.

Das FA rügt mit der vom FG zugelassenen Revision Verletzung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 sowie von § 4 Nr. 12 Buchst. a und Satz 2 UStG 1980.

Dazu trägt es vor:

Die Gebrauchsüberlassung der Versorgungsleitungen sei Teil einer einheitlichen Leistung, nämlich der Verpachtung des Mobilheimstellplatzes und damit gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfrei. Mobilheime könnten --entsprechend einem "sonstigen Haus"-- vernünftigerweise nicht ohne Versorgungsanschlüsse betrieben werden. Die Verpachtung der Anschlüsse habe keinen eigenen wirtschaftlichen Gehalt. Der Sachverhalt unterscheide sich grundlegend vom Fall der Vermietung einer Betriebsvorrichtung wie einer Kegelbahn, die, für sich genommen, ein selbständig vermietbares Wirtschaftsgut sei (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Mai 1994 V R 83/92, BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775).

Aber auch für den Fall, daß die Überlassung der Versorgungsleitung nicht Bestandteil einer einheitlichen Leistung (Verpachtung des Mobilheimstellplatzes) sei, handle es sich jedenfalls um eine unselbständige Nebenleistung der Grundstücksverpachtung, die --wie diese-- steuerfrei sei. Die Bereitstellung der Versorgungsanschlüsse sei gegenüber der Gebrauchsüberlassung der Grundstücksparzellen nebensächlich. Sie stehe in einem engen Zusammenhang mit der Grundstücksüberlassung und sei bei der Verpachtung von Mobilheimstellplätzen heute üblich. Die Beurteilung als unselbständige Nebenleistung entspreche der Würdigung von Versorgungsleistungen bei Campingplätzen durch Abschn. 78 Abs. 4 Satz 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 1992.

Schließlich setze das Merkmal der Nebensächlichkeit nicht voraus, daß das Entgelt für die Nebenleistung völlig hinter das für die Hauptleistung zurücktrete (BFH-Urteil vom 13. März 1987 V R 129/75, BFHE 149, 284, BStBl II 1987, 465), obgleich im Streitfall solche Umstände sogar vorlägen. Nach § 15 des Grundstückspachtvertrags gelte der einmalige Vorauszahlungsbetrag von 6 100 DM für die Versorgungsanschlüsse für die Dauer von 30 Jahren. Das ergebe einen Jahresbetrag von 203 DM gegenüber dem jährlichen Grundstückspachtzins von 1 500 DM, also weniger als 12 v.H. des Gesamtentgelts von 1 703 DM. Erst vom Wirtschaftsjahr 1995/96 an betrage die Vorauszahlung 9 500 DM bei einer verkürzten Laufzeit von 15 Jahren.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hält die Revision für unbegründet.

Sie betrachtet die gesonderte Behandlung der Betriebsvorrichtungen im Vergleich zum Grundstück wie in den Fällen der BFH-Urteile in BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775 --Kegelbahn--, und vom 10. Februar 1994 V R 33/92 (BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668 --Schwimmbad--) als zutreffend.

Im übrigen, so macht die Klägerin geltend, trage die Auffassung des FA, die Nutzungsüberlassung der Versorgungsanschlüsse sei Nebenleistung zur Grundstücksverpachtung, den erheblichen Investitionen für die Erstellung der Anschlüsse nicht Rechnung. Das von den Pächtern verlangte Entgelt dafür entspreche nicht ihren tatsächlichen Aufwendungen für die Erstellung. Die volle Abwälzung sei aus Wettbewerbsgründen nicht möglich gewesen. Sie habe die Vorauszahlung aber --wie in der mündlichen Verhandlung dargetan-- bereits mehrfach nach oben angepaßt und werde dies auch weiterhin nach tatsächlichen Aufwendungen und betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten tun. Schließlich führe auch der Verweis des FA auf Abschn. 78 Abs. 4 Satz 6 UStR 1992 nicht weiter. Denn die dort vertretene Ansicht sei in Anbetracht der Aufwendungen, die nach den heute geltenden Bauvorschriften der Länder für Campingplätze erforderlich seien (z.B. Niedersächsische Verordnung über Campingplätze, Wochenendplätze und Wochenendhäuser, Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl ND-- 1984, 109, zuletzt geändert am 5. Mai 1987, GVBl ND 1987, 84), nicht zutreffend.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Der Klägerin steht das Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG 1980 hinsichtlich der Versorgungsanschlüsse zu.

1. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG 1980 sind erfüllt, weil die Klägerin die Anschlußleitungen für ihr Unternehmen (Betrieb des Stellplatzes) verlegen ließ.

2. Ein Ausschluß vom Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1980 greift nicht ein. Die Klägerin hat die bezogenen Leistungen nicht zur Ausführung steuerfreier Umsätze im Sinne der Vorschrift verwendet.

Nach dem festgestellten Sachverhalt sind zwar unterschiedliche Verwendungsumsätze möglich. Diese führen jedoch zum selben Ergebnis, so daß es weiterer (klarstellender) Feststellungen nicht bedarf. Dabei ist mit dem FG davon auszugehen, daß die Aufwendungen der Klägerin für die Versorgungsleitungen nicht als Herstellungskosten der Grundstücke, sondern der "Vorrichtungen ..., die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks" wurden (vgl. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980), zu beurteilen sind. Nach den Feststellungen des FG waren die Versorgungsleitungen auf die Versorgung der Mobilheime mit Energie und Wasser bzw. die Entsorgung der Abwässer zugeschnitten. Sie entsprachen der Kapazität nach nicht den Anforderungen an eine allgemeine Grundstückserschließung. Die Versorgungsleitungen dienen danach unmittelbar dem Betrieb der Mobilheimstellplatzanlage. Sie erfüllen die Voraussetzung, daß die Anlage in einer besonderen Beziehung zum gegenwärtig im Gebäude (auf dem Grundstück) ausgeübten Betrieb steht, d.h., daß ihr in bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebs eine ähnliche Funktion wie einer Maschine zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 II R 14/89, BFHE 166, 176, BStBl II 1992, 278, und vom 20. Februar 1991 II R 61/88, BFHE 163, 575, BStBl II 1991, 531, m.N.).

Geht es nicht um die Abgrenzung einer Betriebsvorrichtung von einem (Betriebs-)Gebäude, sondern vom Grundstück selbst, kommt es auf die Art des mit dem Grundstück ausgeübten Betriebs an. So hat der BFH im vorbezeichneten Urteil in BFHE 163, 575, BStBl II 1991, 531 eine aus einem Rohrsystem bestehende Drainage in landwirtschaftlich genutzten Flächen als Betriebsvorrichtung beurteilt mit der Begründung, es würden technisch hergestellte Gegenstände in den Boden eingefügt, und unabhängig von der konkreten Nutzungsart und der Bodenqualität (vor der Herstellung der Drainage) bestehe regelmäßig ein enger Zusammenhang zwischen der Anlage und dem Betriebsablauf (der landwirtschaftlichen Urproduktion).Soweit die Leitungen auf Grundflächen verlegt worden waren, die die Klägerin nicht an Stellplatzmieter überlassen hatte, kommt in Betracht, daß die Klägerin die Leitungen selbst als berechtigte und verpflichtete Abnehmerin (z.B. Großabnehmerin von Strom) zur Durchleitung nutzte. Verwendung der Betriebsvorrichtungen zu steuerfreier Grundstücksverpachtung scheidet insoweit aus.Soweit die Klägerin die über die Grundstücksparzellen laufenden Versorgungsleitungen gegen besondere Vorauszahlung den Parzellenpächtern zur Nutzung überließ, nahm das FG ohne Rechtsverstoß eine gegenüber der steuerfreien Parzellenverpachtung eigenständige, gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 steuerpflichtige Verpachtung von Betriebsvorrichtungen an. Darin liegt ebenfalls keine zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende Verwendung. Bei (steuerfreier) Verpachtung von Grundstücken mit darauf errichteten Betriebsvorrichtungen führt das Aufteilungsgebot gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 zur eigenständigen Beurteilung der Verpachtung der Betriebsvorrichtungen (hier: Versorgungsanlagen).

Der Senat hat dieses Aufteilungsgebot mit Urteil vom 14. Juli 1977 V R 20/74 (BFHE 123, 203, BStBl II 1977, 881) dahin umschrieben, daß Betriebseinrichtungen, die mit einem Grundstück fest verbunden sind und mit diesem mitvermietet werden, auch nicht unter dem Gesichtspunkt der umsatzsteuerrechtlichen Nebenleistung an der Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung teilhaben können und daß die Regelung (im bezeichneten Fall die vergleichbare Regelung des § 37 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951) die Besteuerung der entgeltlichen Überlassung solcher Wirtschaftsgüter an die Mieter ohne Einschränkung verlangt.

Danach kommt es auf die Beurteilung der Überlassung der Versorgungsanschlüsse als Nebenleistung zur Grundstücksverpachtung, die das FG verneint hat und wogegen sich das FA mit beachtlichen Argumenten wendet, nicht an.

Das Aufteilungsgebot bei der Überlassung von Grundstücken und auf ihnen vorhandenen Betriebsvorrichtungen hat der BFH insbesondere in ständiger Rechtsprechung zur Überlassung von Sportanlagen berücksichtigt (vgl. z.B. zu Tennisplätzen: BFH-Urteile vom 14. Mai 1992 V R 68/88, BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758, unter II. 3. e, und vom 16. Mai 1995 XI R 70/94, BFHE 177, 567, BStBl II 1995, 750, und zur Schwimmbadüberlassung: BFH-Urteil in BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668, unter II. 4. a, jeweils m.N.).

Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob oder inwieweit dieses aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 folgende Aufteilungsgebot (BFH in BFHE 123, 203, BStBl II 1977, 881) mit der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) übereinstimmt. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat mit Urteil vom 13. Juli 1989 Rs. 173/88 --Henriksen-- (Slg. 1989, 2763, Umsatzsteuer-Rundschau 1991, 42) entschieden, die von der Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgenommene "Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen" (ebenso § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) könne dann nicht von der Steuerbefreiung für die "Vermietung von Grundstücken" ausgeschlossen werden, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von Grundstücken eng verbunden sei.

Ob danach auch die durch Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung ausgenommene "Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen", also der hier angesprochenen Betriebsvorrichtungen, als unselbständige Nebenleistung in die Steuerfreiheit der "Hauptleistung" Grundstücksvermietung richtlinienkonform einbezogen werden müßte, läßt der Senat offen. Denn zum einen beruft sich die Klägerin auf die ihr (aufgrund der damit eröffneten Vorsteuerabzugsmöglichkeit) günstigere Regelung des Umsatzsteuergesetzes. Zum anderen läßt die Richtlinie 77/388/EWG nicht die Verknüpfung der Besteuerungsgebote für Betriebsvorrichtungen in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 für die Nutzung und in § 4 Nr. 9 UStG 1980 für die anschließende Veräußerung im Zusammenhang mit dem Grundstück (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 12, Rz. 11) erkennen. Auf dem Gebiet der Grundstücksumsätze läßt die Richtlinie 77/388/EWG nationale Besonderheiten zu.