BFH Urteil vom 28.09.1993 - VIII R 67/92 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abschreibungsdauer für Geschäftswert einer grundstücksverwaltenden Kommanditgesellschaft - Klagebefugnis einer Personengesellschaft nach Gesellschafterwechsel bezüglich des Geschäftswerts - Hausverwaltungstätigkeit in größerem Umfang regelmäßig gewerblich - BFH-Rechtsprechung zur Aktivierung der Zahlungen beim Erwerb eines Handelsvertreterbetriebes zweifelhaft - Kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz durch die Differenzierung zwischen Geschäftswert und Praxiswert

Leitsatz (amtlich)

Die bei entgeltlichem Erwerb eines Geschäftswerts oder Firmenwerts eines gewerblichen Betriebs nach § 7 Abs.1 Satz 3 EStG anzusetzende "Nutzungsdauer" von 15 Jahren gilt auch für eine aus zwei Gesellschaftern bestehende KG, die sich vor allem mit Grundstücksverwaltung befaßt. Eine Ausnahme hiervon kommt allenfalls in Betracht, wenn diese Abschreibungsdauer zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde. Der beim Erwerb eines freiberuflichen Praxiswerts in Betracht kommende kürzere AfA-Bemessungszeitraum kann nicht in Anspruch genommen werden.

Orientierungssatz

1. Bei einem entgeltlichen Wechsel sämtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft, bei dem auf die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen verzichtet werden kann und die Anschaffungskosten der neuen Gesellschafter in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu aktivieren sind, ist die Gesellschaft hinsichtlich der Abschreibung des in den Anschaffungskosten enthaltenen Geschäftswerts nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO klagebefugt.

2. Eine Hausverwaltungstätigkeit größeren Umfangs wird regelmäßig gewerblich ausgeübt, vor allem, wenn sie mit Maklertätigkeit, Versicherungsvermittlung und dem Anbieten von Finanzierungen gekoppelt und durch die Wahl der Gesellschaftsform einer im Handelsregister eingetragenen Personengesellschaft gewerblich geprägt ist. Dies gilt auch für die vom persönlich haftenden Gesellschafter der Personengesellschaft im Rahmen der Hausverwaltung ausgeübte Treuhandtätigkeit (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Es ist zweifelhaft, ob die Rechtsprechung, wonach Zahlungen des Erwerbers eines Handelsvertreterbetriebes regelmäßig nicht als Anschaffungskosten eines Geschäftswerts, sondern eines Wirtschaftsguts "Geschäftsbeziehungen des Handelsvertreters" anzusehen sind, auch nach Inkrafttreten des § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986 weiter anzuwenden und auf andere Arten von Gewerbebetrieben übertragbar ist.

4. Die von der ständigen BFH-Rechtsprechung vorgenommene Unterscheidung zwischen gewerblichem Geschäftswert und freiberuflichem Praxiswert verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz nach Art.3 Abs.1 GG bzw. das darin enthaltene Willkürverbot.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 7 Abs. 1 S. 3 Fassung: 1985-12-19; EStG 1987 § 7 Abs. 1 S. 3, § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 16.10.1992; Aktenzeichen 16 K 8055/91 E)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Gegenstand des Unternehmens ist neben der Finanzierung und Betreuung von Bauvorhaben, der Vermittlung von Grundstücken sowie Miet-, Pacht- und Versicherungsverträgen, insbesondere die Verwaltung fremden Grundbesitzes, vor allem Wohneigentums. Die Grundstücksverwaltung umfaßt Dienstleistungen beim Abschluß von Miet- und Pachtverträgen, die Überwachung des baulichen Zustands der Objekte sowie die Vergabe von Reparaturaufträgen.

Die beiden Gesellschafter hatten mit Vertrag vom 5. September 1988 mit Wirkung zum 1. Juli 1988 die Gesellschaftsanteile zu einem Kaufpreis von 300 000 DM erworben. Da der Wert des übernommenen und in der Bilanz ausgewiesenen Vermögens erheblich geringer war, wurde ein von der Klägerin als solcher bezeichneter "Betriebswert" von 242 670 DM ermittelt und in der Bilanz zum 1. Juli 1988 aktiviert. Die Klägerin nahm hiervon nach den Grundsätzen über die Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Praxiswerts Absetzungen für Abnutzung (AfA) vor, wobei sie von einer fünfjährigen Nutzungsdauer ausging. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den entsprechenden Feststellungserklärungen der Klägerin für die Streitjahre 1988 und 1989 insoweit nicht, sondern ermittelte den Gewinn gemäß § 7 Abs.1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1986 unter Zugrundelegung eines Abschreibungszeitraums von 15 Jahren.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 216 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das FG habe seiner Entscheidung zu Unrecht die Vorschrift des § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986 zugrunde gelegt. Der Geschäftswert des Betriebs der Klägerin sei vielmehr nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über die Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Praxiswertes innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren abzuschreiben.

Die Unterscheidung zwischen den Wirtschaftsgütern Geschäftswert und Praxiswert sei im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung nur dann haltbar, wenn die Abgrenzung nicht allein nach der Qualifizierung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb oder solche aus selbständiger Arbeit vollzogen werde. Vielmehr sei im Einzelfall darauf abzustellen, ob die wertbildenden Faktoren kapital- oder persönlichkeitsbezogen seien. Dementsprechend habe die Rechtsprechung auch bei einer Handelsvertretung und einem Reisebüro eine am Praxiswert orientierte Abschreibung zugelassen.

Im Streitfall werde die Ertragslage der Klägerin wesentlich durch die Arbeitsleistung des persönlich haftenden Gesellschafters bestimmt. Da er über eine Vielzahl von Treuhandkonten, auf denen Mieten vereinnahmt und laufende Aufwendungen verausgabt würden, allein verfügungsberechtigt sei, habe er das von seinem Vorgänger aufgebaute Vertrauen auch im Hinblick auf seine Person zu erhalten. Ein einen Wert verkörperndes Know-how sei demgegenüber nicht vorhanden. Die allein am Wortlaut des § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986 haftende Auslegung des FG lasse sich auch nicht als Vereinfachungsregelung rechtfertigen.

Die Klägerin beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1988 und 1989 vom 16. September 1990 und 16. April 1991 dahingehend zu ändern, daß der Gewinn für das Jahr 1988 mit 41 721 DM und für das Jahr 1989 mit 72 652 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs.1 Nr.3 FGO klagebefugt, da sie die Feststellung eines niedrigeren laufenden Gesellschaftsgewinns begehrt. Dem steht nicht entgegen, daß die Aufwendungen für den Geschäftswert, um dessen Abschreibung es hier geht, zu den Anschaffungskosten der Gesellschafter für die erworbenen Mitunternehmeranteile gehören. Zwar sind Anschaffungskosten der Gesellschafter für den Erwerb von Gesellschaftsanteilen grundsätzlich nicht in der Steuerbilanz der Gesellschaft, sondern in Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter festzuhalten und fortzuschreiben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224; vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, 105). Im Streitfall handelt es sich jedoch um einen Wechsel sämtlicher Gesellschafter der Klägerin. Wie beim Ausscheiden eines Gesellschafters, dessen Anteil den verbleibenden Gesellschaftern anwächst, auf Ergänzungsbilanzen verzichtet wird, erscheint die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen insoweit als entbehrlich; vielmehr sind die Anschaffungskosten in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu aktivieren, da sich die Fortentwicklung der Bilanzansätze auf die Gesellschafter in gleicher, dem Gewinnverteilungsschlüssel entsprechender Weise auswirkt (vgl. L.Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 12.Aufl., § 16 Anm.87 b, S.1509 m.w.N., sowie Wismeth, Der Betrieb --DB-- 1976, 790, 791; a.A. Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, S.185). Die Gesellschafter waren deshalb auch nicht nach § 60 Abs.3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

II. Das FG-Urteil ist auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

Der gemäß § 5 Abs.2 EStG im Falle eines entgeltlichen Erwerbs zu aktivierende Geschäfts- oder Firmenwert zählte nach dem bis 31. Dezember 1986 geltenden § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 1 EStG a.F. zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, für die keine AfA zulässig sind. Durch Art.10 Abs.15 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, 2425) wurde diese Regelung mit Wirkung ab 1987 (§ 52 Abs.6 a EStG 1986) dahingehend geändert, daß der Geschäfts- oder Firmenwert aus der Aufzählung nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter in § 6 Abs.1 Nr.2 EStG 1986 gestrichen und in § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986 als "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs --oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft-- ein Zeitraum von 15 Jahren bestimmt wurde.

Das FG hat im Streitfall das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986 rechtsfehlerfrei bejaht. Die Klägerin geht selbst davon aus, daß ihre Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Das entspricht der ständigen Rechtsprechung, wonach eine Hausverwaltungstätigkeit größeren Umfangs regelmäßig gewerblich ausgeübt wird, vor allem, wenn sie --wie hier-- mit Maklertätigkeit, Versicherungsvermittlung und Anbieten von Finanzierungen gekoppelt ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Mai 1966 VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489, und vom 12. August 1965 IV 61/61, BFHE 83, 237, BStBl III 1965, 586; Urteil des FG Bremen vom 20. Dezember 1984 II 15-16/82 K, EFG 1985, 357).

Auch die von der Klägerin betonte Treuhandtätigkeit ihres persönlich haftenden Gesellschafters ist weder als Ausübung eines freien Berufs (§ 18 Abs.1 Nr.1 EStG) noch als sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG zu beurteilen (BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797, m.w.N.). Die gewerbliche Prägung der Betätigung kommt schließlich in der Wahl der Gesellschaftsform einer im Handelsregister eingetragenen KG zum Ausdruck.

Zutreffend hat das FG auch die Höhe der vom FA festgesetzten AfA entsprechend einem Verteilungszeitraum von 15 Jahren gebilligt, da dieser als "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gilt". Hieraus folgern die Verwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 20. November 1986 IV B 2 - S 2172 - 13/86, BStBl I 1986, 532, Ziff.I) und die herrschende Meinung im Schrifttum (z.B. Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., Anm.199 zu § 7 EStG; Meincke in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 7 EStG Rdnr.122 a; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 7 Anm.5, und Uelner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1986/1987, 401; a.A. Zeitler in Deutsches Steuerrecht 1988, 303, 306), die AfA dürften auch dann nicht nach einer kürzeren Nutzungsdauer bemessen werden, wenn im Einzelfall, wie z.B. bei personenbezogenen Betrieben, Erkenntnisse dafür vorliegen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer als 15 Jahre sein wird.

Der Senat geht nach dem klaren Wortlaut des § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986 davon aus, daß der Bemessungszeitraum für die AfA grundsätzlich zwingend vorgeschrieben ist. Eine Ausnahme hiervon kommt allenfalls in Betracht, wenn die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts über den vorgeschriebenen 15-Jahreszeitraum zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde. Der Senat läßt dahingestellt, wann dies der Fall sein könnte. Denn im vorliegenden Fall sind weder aus dem FG-Urteil noch aus dem Vorbringen der Klägerin Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, daß die tatsächliche "Nutzungsdauer" wesentlich kürzer als 15 Jahre sein könnte. Die Klägerin hat sich insoweit allein auf die nach ständiger Praxis erheblich kürzere AfA-Dauer für freiberufliche Praxiswerte gestützt.

Auch wenn der Senat mit der Klägerin und der herrschenden Meinung davon ausgeht, daß ein entgeltlich erworbener freiberuflicher Praxiswert nach wie vor in 3 bis 5 Jahren abgeschrieben werden kann, scheidet diese Möglichkeit für die Klägerin aus. Denn die Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin ist, wie ausgeführt, ganz überwiegend gewerblich geprägt. Der Senat hält es zudem mit dem BFH-Urteil vom 13. März 1991 I R 83/89 (BFHE 164, 61, BStBl II 1991, 595, 596) für naheliegend, daß ein Praxiswert nur im Zusammenhang mit freiberuflicher Tätigkeit entstehen kann.

Soweit die bisherige Rechtsprechung Zahlungen des Erwerbers eines Handelsvertreterbetriebes regelmäßig nicht als Anschaffungskosten eines Geschäftswerts, sondern eines Wirtschaftsguts "Geschäftsbeziehungen des Handelsvertreters" angesehen hat (BFH-Urteile vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201, 203; vom 29. Juli 1982 IV R 49/78, BFHE 136, 270, BStBl II 1982, 650, m.w.N.), hält es der Senat für zweifelhaft, ob diese Grundsätze auch nach Inkrafttreten des § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986 weiter anzuwenden und auf andere Arten von Gewerbebetrieben übertragbar sind. Auch dies kann hier jedoch dahinstehen, da nach den revisionsrechtlich bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) und der übereinstimmenden Ansicht der Beteiligten im Streitfall von dem Erwerb eines Geschäftswerts auszugehen ist.

Die Klägerin kann sich für ihre Rechtsposition auch nicht auf das BFH-Urteil vom 7. Dezember 1966 VI 266/65 (BFHE 88, 115, BStBl III 1967, 306) berufen; in dieser Entscheidung wurde bereits deshalb keine Übertragung eines Geschäftswerts angenommen, weil dem Erwerber kein lebender Betrieb im ganzen übertragen worden war. Das von der Revision herangezogene Urteil des FG Münster vom 5. März 1970 I 1331/69 E (EFG 1970, 331) hat der BFH durch Urteil vom 2. Februar 1972 I R 96/70 (BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381) mit der Begründung aufgehoben, daß die für den Praxiswert im Wege der Ausfüllung einer Gesetzeslücke entwickelten Rechtsgrundsätze gerade nicht auf den Geschäfts- oder Firmenwert entsprechend anwendbar sind (vgl. auch BFH-Urteile vom 16. November 1977 I R 212/75, BFHE 123, 564, BStBl II 1978, 103, und in BFHE 136, 270, BStBl II 1982, 650).

Der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen den Gleichheitssatz liegt nicht vor. Die von der ständigen Rechtsprechung vorgenommene Unterscheidung zwischen gewerblichem Geschäftswert und freiberuflichem Praxiswert bildet keinen Verstoß gegen das in Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes enthaltene Willkürverbot. Daß Angehörige freier Berufe ertragsteuerlich --hinsichtlich der Gewerbesteuer-- günstiger gestellt werden dürfen als z.B. Handelsvertreter, hat das Bundesverfassungsgericht bereits mit Beschluß vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75 (BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125) entschieden. Auch die Anerkennung eines sich verhältnismäßig rasch verflüchtigenden Praxiswerts beruht auf den Besonderheiten freiberuflicher Tätigkeit.