Leitsatz (amtlich)
Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage für ein von ihm errichtetes und unmittelbar nach der Fertigstellung vermietetes Gebäude, in dem der Mieter seine wirtschaftliche Tätigkeit erst nach eigener zusätzlicher Ausstattung des Gebäudes selbständig ausüben kann.
Normenkette
InvZulG 1969 § 1
Tatbestand
Der im Laufe des Revisionsverfahrens verstorbene Steuerpflichtige betrieb seit Jahren in der Rechtsform einer Einzelfirma einen Holz- und Furniergroßhandel sowie einen Möbeleinzelhandel. Er war Erbbauberechtigter eines Geländes, auf dem sich bereits ein Bürogebäude und Lagerhallen befanden. In den Jahren 1968 und 1969 errichtete er auf dem genannten Gelände u. a. ein dreigeschossiges Lager- und Verwaltungsgebäude (Halle 5). Dieses Gebäude vermietete er nach dessen Fertigstellung im Jahre 1969 aufgrund eines im Jahre 1968 abgeschlossenen Mietvertrages auf die Dauer von 10 Jahren an die A-AG. Es dient der genannten Firma als Zentralverwaltung und als Zentrallager.
Die Herstellungskosten der gesamten Baumaßnahmen betrugen rd. 1,9 Mio. DM. Hiervon entfiel auf die Halle 5 ein Betrag von 1 573 778,60 DM. Im März 1970 beantragte der Steuerpflichtige beim Beklagten und Revisionskläger (FA) die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz vom 18. August 1969 - InvZulG 1969 - (BGBl I 1969, 1211, BStBl I 1969, 477).
Das FA lehnte mit Verfügung vom 19. September 1973 die Gewährung einer Investitionszulage mit der Begründung ab, die Gebäude dienten nicht eigenbetrieblichen Zwecken.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FG gab der Klage statt und setzte die Investitionszulage für das Kalenderjahr 1969 auf 192 112 DM fest. Es war der Auffassung, der Kläger habe mit der Vermietung der Hallen eigenbetriebliche Zwecke verfolgt. Diese Vermietung sei als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren mit der Folge, daß die Hallen zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörten.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 1 InvZulG 1969 gerügt wird. Nach Auffassung des FA ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, daß sich die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen auch auf die Vermietung der neuerrichteten Hallen erstreckt habe. Diese Vermietung habe in keinem Zusammenhang mit der bisherigen gewerblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen gestanden. Dieser habe sowohl in den Steuerbilanzen als auch in den Steuererklärungen und den in Zusammenhang damit eingereichten Abschlußberichten der einzelnen Jahre die Hallen ausdrücklich nicht als Betriebs-, sondern als Privatvermögen ausgewiesen und die Einkünfte hieraus als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt. Bewertungsrechtlich seien die Hallen für Zwecke der Vermögensteuer dem Grundvermögen zugerechnet worden. Der Steuerpflichtige habe die Baukosten 1967/68 zunächst als Betriebsvermögen behandelt und in der Bilanz auf den 30. September 1968 entnommen. Damit habe er sich dafür entschieden, die Hallen als Privatvermögen zu behandeln. Daran sei er gebunden. Mit dem Vorbringen, die Hallen seien doch Betriebsvermögen, setze er sich in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten. Eine willkürliche unterschiedliche Behandlung sei aber nach der Rechtsprechung des BFH nicht zulässig. Eine nachträgliche Änderung der maßgeblichen Ertragsteuerbescheide 1969 sei - entgegen der Auffassung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) - wegen deren Bestandskraft und der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung nicht möglich. Die beantragte Investitionszulage könne im übrigen jedenfalls deshalb nicht gewährt werden, weil der Steuerpflichtige dadurch, daß er Einrichtungen geschaffen habe, die zur Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit durch einen anderen dienten, keine eigene (Teil-)Betriebstätte errichtet habe. Die Gewährung der Investitionszulage im Streitfall würde zu dem mit dem Sinn und Zweck des Investitionszulagengesetzes nicht zu vereinbarenden Ergebnis führen, daß für die nur mittelbar der Zonenrandförderung dienenden Hallen die Investitionszulage gewährt werden, während der Pächter, der die Arbeitsplätze erst schaffe und die Wirtschaftskraft des Begünstigungsgebiets unmittelbar stärke, für seine - weiteren - Investitionen (Einrichtung der leeren Hallen) keine Zulage erhalten könne.
Das FA beantragte zunächst, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. In der mündlichen Verhandlung stellte es den Antrag, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als eine höhere Investitionszulage als 34 734,54 DM festgesetzt wurde.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Seiner Ansicht nach ist der Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage für die Halle 5 deshalb begründet, weil diese den bei Baubeginn maßgeblichen Planungen zufolge als Lager des Steuerpflichtigen habe dienen sollen und dementsprechend zunächst eine Zuordnung zu dessen Betriebsvermögen erfolgt sei. Allein hierauf komme es entscheidend an. Deshalb sei es unerheblich, daß die Halle mit deren Fertigstellung an die A-AG vermietet und aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden sei. Ein widersprüchliches Verhalten des Steuerpflichtigen könne demzufolge nicht vorliegen. Erst das FG habe bindend die Rechtsauffassung vertreten, daß die Halle 5 auch nach deren Vermietung notwendiges Betriebsvermögen gewesen sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Die Gewährung einer Investitionszulage setzt nach § 1 InvZulG 1969 voraus, daß die Investition im Zusammenhang mit der Errichtung oder der förderungswürdigen Erweiterung einer Betriebstätte durch den Steuerpflichtigen steht. Hieran fehlt es hinsichtlich der Halle 5.
a) Unbeschadet der Frage, ob der Bau der Halle 5 eine Erweiterung der bereits bestehenden Betriebstätte des Steuerpflichtigen darstellt, hat der Kläger insoweit jedenfalls deshalb keinen Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage, weil die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a InvZulG 1969 nicht vorliegen. Danach kann im Falle der Erweiterung einer Betriebstätte nur dann eine Investitionszulage gewährt werden, wenn dabei zusätzliche Arbeitsplätze in angemessenem Umfang geschaffen werden. Darunter sind nur Arbeitsplätze zu verstehen, die in der - erweiterten - Betriebstätte des Investors entstehen. Im Streitfall sind aber die neugeschaffenen Arbeitsplätze selbst nach dem Vortrag des Klägers nicht dessen, sondern ausschließlich dem Unternehmen der Mieterin zuzuordnen.
b) Der Steuerpflichtige hat mit dem Bau der Halle 5 auch keine neue Betriebstätte errichtet i. S. des § 1 Abs. 1 InvZulG 1969.
Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschlüsse vom 30. August 1960 I B 148/59 U, BFHE 71, 585, BStBl III 1960, 468; vom 16. August 1962 I B 223/61 S, BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477; vom 18. März 1965 IV B 411/62 U, BFHE 82, 217, BStBl III 1965, 324; Urteil vom 14. Juli 1971 I R 127/68, BFHE 103, 195, BStBl II 1971, 776) hat grundsätzlich der Verpächter (Vermieter) in den verpachteten betrieblichen Räumen keine Betriebstätte, auch wenn diese Räume zu seinem Betriebsvermögen gehören und die Verpachtung ein betrieblicher Vorgang ist. Es besteht in der Regel nur eine Betriebstätte des Pächters, der seinen Gewerbebetrieb in der gepachteten Anlage ausübt. Die sich für den Verpächter aus der Verpachtung im allgemeinen ergebenden Handlungen, wie die regelmäßige Kontrolle der verpachteten Anlagen und die Einziehung des Pachtzinses, auch wenn diese am Pachtort erfolgt, sind keine betrieblichen Handlungen des Verpächters am Ort der verpachteten Betriebsanlagen. Nur solche Tätigkeiten des Verpächters, die der Durchführung der Verpachtung - d. h. der Gebrauchsüberlassung selbst - dienen und sich als Handlungen zur Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen, können unter besonderen Umständen zur Annahme einer Betriebstätte des Verpächters führen. In der Entscheidung I B 148/59 U ist eine Betriebstätte des Verpächters beispielsweise für den Fall bejaht worden, daß der Verpächter zur Pflege und Instandhaltung der verpachteten Betriebsanlagen eigenes oder beauftragtes Personal verwendete.
Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Verpachtung (Vermietung) nicht bloß eine gewerbliche Nebentätigkeit des Verpächters ist, sondern einen wesentlichen Teil seiner gewerblichen Betätigung als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr ausmacht, wie es beispielsweise dann der Fall ist, wenn zu den geschäftlichen Zwecken des Verpächters gerade die Verpachtung gehört. Die Tätigkeit des Vermieters ist aber mit dem Abschluß des Mietvertrags im wesentlichen abgeschlossen, da seine Verpflichtung dahin geht, dem Mieter den Gebrauch der Sache zu gewähren (§ 535 BGB). Der Steuerpflichtige hat aber selbst nicht behauptet, daß er nach dem Einzug der A-AG in die Halle 5 über die sich aus der Vermietung im allgemeinen ergebenden Handlungen hinaus Tätigkeiten entfaltet hat, die sich als Handlungen zur Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i. S. der vorstehenden Ausführungen darstellen.
c) Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Frage der Gewährung von Investitionszulage in den Fällen der Betriebsveräußerung und Betriebsverpachtung berufen.
Nach der Entscheidung des Senats vom 8. Oktober 1976 III R 162/73 (BFHE 120, 438, BStBl II 1977, 168) berechtigt die Veräußerung einer Betriebstätte dann nicht zur Rückforderung der gewährten Investitionszulage, wenn der Erwerber die Betriebstätte unverändert und als selbständige Betriebstätte fortführt. Die Grundsätze dieser Entscheidung hat der Senat durch Urteile vom 8. Oktober 1976 III R 87/75 (BFHE 120, 444, BStBl II 1977, 171) und vom 5. November 1976 III R 66-67/75 (BFHE 121, 266, BStBl II 1977, 363) auf die Verpachtung einer Betriebstätte ausgedehnt. Danach hat grundsätzlich auch derjenige Steuerpflichtige einen Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage, der die von ihm errichtete und seinem Anlagevermögen zuzuordnende Betriebstätte nicht selbst betreibt, sondern sie an einen Dritten verpachtet. Dabei ist es nach der Entscheidung III R 87/75 unschädlich, wenn der Investor diese Betriebstätte nicht zunächst selbst betreibt, sondern sie unmittelbar nach ihrer Fertigstellung verpachtet.
Die genannten Entscheidungen gehen davon aus, daß eine Betriebstätte übertragen bzw. verpachtet wird, die im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. der Verpachtung bereits so eingerichtet ist, daß in ihr die selbständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Pächters uneingeschränkt möglich ist, und zwar ohne daß es einer zusätzlichen Ausstattung durch den Pächter mit sachlichen Mitteln in nicht nur geringem Umfang bedarf. Die Zielsetzung des Investitionszulagengesetzes, nämlich Schaffung neuer Arbeitsplätze, ist in den genannten Fällen bei Pachtbeginn bereits in vollem Umfang erfüllt. Es wechselt nur der Inhaber.
Nach den unangefochtenen Feststellungen des FG hat der Steuerpflichtige die Halle 5 lediglich errichtet. Selbst wenn dabei - wie der Kläger vorgetragen hat - den Ansprüchen der Mieterin bezüglich der baulichen Ausgestaltung des Gebäudes Rechnung getragen wurde, stellte die Halle 5, so wie sie der Steuerpflichtige errichtet hat, noch keine für Zwecke der Mieterin voll funktionsfähige Betriebstätte dar. Hierzu bedurfte es noch der sachlichen Ausstattung der Räume durch die Mieterin. Ohne diese zusätzliche Ausstattung konnte die Halle 5 nicht als Zentralverwaltung und als Zentrallager genutzt werden. Diese Funktion erforderte vielmehr noch eine zusätzliche Ausstattung der Halle 5 von mehr als nur geringem Umfang. Dies wird durch den unwidersprochenen Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestätigt, wonach die A-AG in der Halle 5 u. a. eine EDV-Anlage installiert habe und dort etwa 140 Personen beschäftige.
Da die neuen Arbeitsplätze nicht ausschließlich durch die Investition des Steuerpflichtigen geschaffen wurden, hat der Kläger insoweit keinen Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage. Eine ausdehnende Auslegung des § 1 InvZulG 1969 über die bisher bereits zugelassenen Fälle der Verpachtung hinaus hält der Senat weder mit dem Wortlaut der Vorschrift noch mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar. Nicht derjenige, der mit seiner Investition lediglich dazu beiträgt, daß neue Arbeitsplätze geschaffen werden, wird begünstigt, sondern nur derjenige, der die Arbeitsplätze tatsächlich schafft. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es nicht darauf an, welchen Zwecken die Halle 5 nach den ursprünglichen Planungen dienen sollte. Entscheidend ist die tatsächliche Nutzung.
d) Der Senat kann dementsprechend unerörtert lassen, ob dem FG darin gefolgt werden kann, daß die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen sich auch auf die Vermietung der neu errichteten Halle 5 erstreckte und diese damit zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörte. Dies ist ebensowenig entscheidungserheblich wie die Frage, ob der Steuerpflichtige sich hinsichtlich seiner Angaben in den Ertragsteuererklärungen 1969 ff. einerseits und dem Investitionszulageantrag andererseits widersprüchlich verhalten hat.
2. Der Senat braucht nicht darüber zu befinden, ob das FG zu Recht die Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage in bezug auf die übrigen Baumaßnahmen als gegeben angesehen hat. Das FA hat nämlich die Revision auf den Teil des vom FG festgesetzten Investitionszulagebetrages beschränkt, der auf die Investitionskosten für die Halle 5 entfällt. Eine derartige Beschränkung des FA als Revisionskläger sieht der Senat als zulässig an, ohne daß das FA gleichzeitig den angefochtenen Investitionszulagebescheid ändert. Der Beschluß des Großen Senats vom 15. November 1971 GrS 7/70 (BFHE 103, 456, BStBl II 1972, 120) steht dem nicht entgegen; denn diese Entscheidung ist zum Verfahren vor dem FG ergangen.
Die Vorentscheidung ist dementsprechend insoweit nicht zu überprüfen, als darin eine Investitionszulage für die nicht die Halle 5 betreffenden Baumaßnahmen festgesetzt ist. Die Investitionskosten betrugen insoweit 347 345,37 DM. Hieraus errechnet sich eine Investitionszulage von 34 734,54 DM. Im übrigen war die Vorentscheidung jedoch aufzuheben, da das FG von einer anderen Rechtsauffassung als der Senat ausgegangen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 72632 |
BStBl II 1978, 116 |
BFHE 1978, 542 |