BFH Urteil vom 29.01.1987 - V R 53/76 | Finance Office Professional | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung zum UStG 1951 (vgl. Urteil vom 4.Februar 1971 V R 41/69, BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467) auch für das UStG 1967 fest, daß bei jedem einzelnen Spiel mittels eines Geldspielautomaten ein steuerbarer Umsatz bewirkt wird und daß jedes in den Automaten eingeworfene Geldstück Entgelt für die Überlassung des Automaten zum Spielen durch den Automatenaufsteller darstellt.

2. Die Vervielfachung des Kasseninhalts zu Schätzungszwecken mit dem Multiplikator 1,5 (vgl. BMF-Erlaß vom 28.Februar 1968 IV A 2 - S 7200 - 51/68, UStKart § 10 S 7200 Karte 2) ist nicht überhöht.

Orientierungssatz

Die Rechtsprechung ist an Gesetz und Recht gebunden. Dies findet u.a. darin Ausdruck, daß bei der Interpretation und Anwendung der Gesetze mit den anerkannten Auslegungsmethoden vorzugehen ist. Entsprechendes gilt für die ergänzende Rechtsfortbildung. Weder die Regeln über die Gesetzesinterpretation noch über Lückenausfüllung lassen es zu, unter Berufung auf die Erzielung wirtschaftlich vernünftiger Ergebnisse darüber hinwegzugehen, daß die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung durchlaufender Posten nicht erfüllt sind (Literatur; BFH-Urteil vom 5.11.1970 V R 57/67).

Normenkette

AO § 217; BGB § 762; GG Art. 20 Abs. 3; UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1, §§ 16, 18, 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betätigt sich u.a. als Aufsteller von Geldspielautomaten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) werden die Automaten von den Spielern durch Einwurf von Umlaufmünzen in Gang gesetzt, wobei für jedes einzelne Spiel eine Münze eingeworfen werden muß. Der jeweilige Spieler kann durch die Bedienung von Knöpfen, Tasten oder Hebeln den Spielablauf beeinflussen. Die Automaten sind so eingestellt, daß 75 v.H. der eingeworfenen Geldbeträge als Gewinne ausgezahlt werden, während 25 v.H. in der Automatenkasse verbleiben. Da den Automaten Zählwerke fehlen, läßt sich die von den Spielern eingeworfene Geldsumme nicht exakt ermitteln.

Im Streitjahr (1969), für das dem Kläger die Istversteuerung gestattet ist, betrug der Kasseninhalt der vom Kläger aufgestellten Geldspielautomaten ... DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vervielfältigte diesen Betrag mit 1,5, und zwar entsprechend dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28.Februar 1968 IV A 2 - S 7200- 51/68 (Umsatzsteuerkartei --UStKart--, § 10 S 7200 Karte 2), und setzte mit Bescheid vom 4.Juni 1974 die Umsatzsteuer für die erwähnten und die weiteren Umsätze auf ... DM fest.

Die hierauf erhobene Sprungklage, mit welcher der Kläger geltend machte, das Entgelt für die mit Hilfe von Spielautomaten bewirkten Umsätze sei nur der bei der Leerung vorhandene einfache (nicht vervielfältigte) Kasseninhalt, wurde vom FG abgewiesen. Das FG führte zur Begründung aus, nach dem auch für das Streitjahr maßgebenden Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4.Februar 1971 V R 41/69 (BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467) sei die Besteuerung des Klägers wegen der Geldspielautomaten nicht zu beanstanden. Die vom Kläger vorgebrachten Einwände schlügen nicht durch. Insbesondere komme es nicht darauf an, ob die Annahme des BFH zutreffend sei, daß der Automatenaufsteller die Geldspielautomaten nach Belieben öffnen und das gesamte in diesen enthaltene Geld an sich nehmen könne.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt der Kläger Verletzung des § 10 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 und des § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) sowie den Umstand, daß sich das FG nicht mit dem Vorbringen befaßt habe, es treffe nicht zu, daß der Automatenaufsteller jederzeit alle von ihm selbst eingelegten und sämtliche von den Spielern eingeworfenen, im Automaten befindlichen Geldbeträge entnehmen könne.

Der Kläger macht geltend, das FG habe die Besonderheiten der Umsätze mit Hilfe von Geldspielautomaten, insbesondere den Umfang der vom Automatenaufsteller erbrachten Leistungen, sowie den Umfang des hierbei erzielten umsatzsteuerlichen Entgelts verkannt.

Aufgrund der technischen und gewerberechtlichen Gegebenheiten stellten sich Automatenbenutzung und -umsatz wie folgt dar:

Vor der erstmaligen Freigabe eines Geldspielautomaten fülle der Aufsteller aufgrund einer entsprechenden gewerberechtlichen Verpflichtung das für die Gewinnauszahlung vorgesehene Münzstapelrohr mit Münzen aus eigenen Mitteln vollständig auf. Benutzten sodann Spieler den Automaten, so gelangten die eingeworfenen Münzen zunächst vor das für sie vorgesehene Münzstapelrohr. Der weitere Weg der Münzen hänge davon ab, ob das Münzstapelrohr vollständig gefüllt sei oder nicht. Treffe ersteres zu, so blockiere die letzte Münze den Zugang zum Münzstapelrohr, und die weiteren eingeworfenen Münzen gelangten in die Automatenkasse. Dies geschehe so lange, bis das Münzstapelrohr infolge von Gewinnauszahlungen nicht mehr vollständig gefüllt sei. Bei nicht mehr vollständiger Füllung gelangten die Münzen nicht in die Automatenkasse, sondern ins Münzstapelrohr, bis dieses wieder vollständig gefüllt sei und durch die letzte Münze blockiert werde. Beim Öffnen des Automaten entnehme der Aufsteller den Inhalt der Automatenkasse für sich, soweit die Münzen nicht zum Nachfüllen des Münzstapelrohres benötigt würden. Der Inhalt des Münzstapelrohres werde nicht entnommen, da das Münzstapelrohr bei der anschließenden Wiederinbetriebsetzung des Automaten vollständig gefüllt sein müsse.

Die gewerberechtlichen Zulassungsvorschriften für Geldspielautomaten gingen von einer Vielzahl von Einzelspielen aus und bestimmten, daß von diesen eine gewisse Anzahl gewonnen und daß zwischen der Summe der Geldeinwürfe in sämtlichen Einzelspielen und der Höhe aller Gewinnauszahlungen ein bestimmtes Verhältnis eingehalten werde. Die Erfüllung dieser gewerberechtlichen Forderung werde durch die geprüfte und behördlich zugelassene Technik der Automaten gewährleistet.

Der Spielautomat könne seine Funktion nur erfüllen, wenn es zu einer Serie von Spielen komme. Nur dann sei eine Gewinnchance gegeben; denn der Verlust des einen Spielers sei der Gewinn des anderen und umgekehrt. Daran ändere der Umstand nichts, daß das Münzstapelrohr vor der erstmaligen Freigabe des Automaten durch den Aufsteller aus eigenen Mitteln gefüllt werde. Bei den hierfür aufgewendeten Beträgen handele es sich letztlich um eine später wieder absonderbare Einlage. Diese Füllung durch den Aufsteller beruhe auf einer diesbezüglichen gewerberechtlichen Verpflichtung und diene dem Zweck, für sämtliche Spieler Chancengleichheit herzustellen.

Die Leistung des Automatenaufstellers bestehe im Zurverfügungstellen eines Spielgerätes, dessen Technik eine Gewinnausschüttung in Höhe einer bestimmten Quote der während der gesamten Benutzungszeit durch alle Spieler eingeworfenen Geldwerte jedermann garantiere. Zur Leistung gehöre ferner, daß durch die Füllung des Münzstapelrohres die Gewinnauszahlung für die Anfangszeit einer Spielperiode gewährleistet werde, in der sich ein Gewinnfonds durch Verlustspiele noch nicht habe ansammeln können. Dagegen gewähre der Aufsteller den Spielern nicht eine Gewinnchance aus nicht aus dem Spielablauf stammenden eigenen Mitteln. Die Gewinnchance für die einzelnen Spieler ergebe sich vielmehr aus dem Zusammenwirken aller am Spielablauf beteiligten Automatenbenutzer. Die Gemeinschaft aller Spieler leiste ihren Gesamteinsatz zum Teil für die Benutzung des Automaten und zum Teil zur Ansammlung bzw. Auffüllung eines Gewinnfonds. Dieser Gesamteinsatz, nicht der einzelne Geldeinwurf eines Spielers, werde von der Technik des Automaten im vorgegebenen Verhältnis auf die Automatenkasse und den Gewinnfonds (Münzstapelrohr) aufgeteilt.

Der Leistung des Automatenaufstellers stehe als Entgelt letztlich der Inhalt der Automatenkasse abzüglich der Beträge gegenüber, die zur Auffüllung des Münzstapelrohres verwendet würden. Nicht zum Entgelt gehörten die von den Spielern eingeworfenen, in das Münzstapelrohr gelangenden Münzen. Obwohl auch deren Einwurf erforderlich sei, um den Automaten in Betrieb zu setzen, handele es sich bei ihnen nicht um Entgelt, sondern um durchlaufende Posten. Die Annahme durchlaufender Posten setze zwar voraus, daß unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Zahlenden und dem Zahlungsempfänger beständen und daß der Unternehmer seine Stellung als Mittelsperson nachweise. Letztere Voraussetzung sei aufgrund der Automatentechnik ohne weiteres gegeben, die dem Automatenaufsteller keinerlei Einwirkungsmöglichkeiten auf die Gewinnbeträge gestatte. Unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen den einzelnen Spielern beständen freilich nicht. Auf sie könne jedoch verzichtet werden. Ein derartiger Verzicht sei seit jeher für Sonderfälle zugelassen worden, um zu wirtschaftlich vernünftigen Ergebnissen zu gelangen. Daß der Zahlende (Verlustspieler) den Empfänger (Gewinnspieler) nicht kenne, dürfe nicht dazu führen, das Vorhandensein durchlaufender Posten zu verneinen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerfestsetzung 1969 dahin

abzuändern, daß in Beziehung auf die Geldspielautomaten der Besteuerung

als Bemessungsgrundlage nicht ein vervielfältigter, sondern nur der

einfache Kasseninhalt zugrunde gelegt werde.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA macht geltend, zum Entgeltsbegriff im allgemeinen und bei Geldspielautomaten im besonderen liege eine gefestigte Rechtsprechung des BFH vor (Urteile in BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467; vom 17.Februar 1972 V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II 1972, 405; vom 13.Dezember 1973 V R 57/72, BFHE 111, 191, BStBl II 1974, 191). Die vom Kläger hiergegen vorgebrachten Argumente beträfen weniger den streitbefangenen Veranlagungszeitraum (1969) als die zu erwartenden steuerlichen Auswirkungen einer Änderung der Gewinnquoten bei Geldspielautomaten oder des Steuersatzes bei der Umsatzsteuer. Soweit die Argumente die umstrittene Steuerfestsetzung beträfen, seien sie vom BFH bereits berücksichtigt worden. Im übrigen habe der Kläger nicht spezifiziert dargetan, daß er hinsichtlich der Umsatzsteuer 1969 gegenüber vergleichbaren anderen Gewerbetreibenden in irgendeiner Weise benachteiligt worden sei.

Der dem Verfahren beigetretene BMF macht geltend, der Sachverhalt lasse keine andere umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zu als die in der Vorentscheidung. Die vom Kläger erbrachte Leistung bestehe im Zurverfügungstellen des Automaten sowie in der Gewährung einer Gewinnmöglichkeit. Die Leistung beschränke sich nicht etwa auf das Zurverfügungstellen, während sich die Gewinnmöglichkeit für den einzelnen Automatenbenutzer aufgrund eines mit anderen Automatenbenutzern geschlossenen Spielvertrages ergebe. Ein solcher Vertrag unter den Automatenbenutzern komme nicht zustande, weder durch ausdrücklichen noch durch stillschweigenden Abschluß. Der Gegenspieler des einzelnen, seine Gewinnchance wahrnehmenden Automatenbenutzers könne nur der Automatenaufsteller sein, weil dieser beim Aufstellen des Spielautomaten das Münzstapelrohr auffülle und während des Betriebes mittels der Technik des Spielautomaten für dessen laufende Wiederauffüllung sorge.

Das von den Automatenbenutzern aufgewendete Entgelt für die Leistung des Automatenaufstellers sei die Summe der in den Spielautomaten eingeworfenen Geldstücke. Die eingeworfenen Münzen stellten ausnahmslos Entgelt und nicht durchlaufende Posten dar, da es insoweit an einem Handeln des Automatenaufstellers im fremden Namen und für fremde Rechnung fehle; soweit früher einmal Ausnahmen von diesen strengen Anforderungen zugelassen worden seien, habe es sich um Billigkeitsmaßnahmen gehandelt, die jetzt nicht mehr gewährt würden.

Mangels eines Zählwerkes sei die genaue Ermittlung der gesamten Geldeinwürfe durch Automatenbenutzer nicht möglich. Die Entgeltsumme müsse daher mit Hilfe des Kasseninhalts geschätzt werden, wobei die programmierte Gewinnquote als Anhalt dienen könne. Für die Zeit ab 1954 sei durch Erlaß angeordnet worden, daß zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Kasseninhalt mit dem Faktor 2 zu vervielfachen sei. Der erwähnte Vervielfacher sei als grober Durchschnittssatz im Hinblick darauf gewählt worden, daß seinerzeit bei den einzelnen Geräten die Gewinnquoten sehr unterschiedlich gewesen seien. Der Vervielfacher habe der gleichmäßigen Besteuerung dienen und eine möglichst große Annäherung an den tatsächlichen Spieleinsatz sichern sollen; er sei nicht etwa aus Billigkeitsgründen zu niedrig angesetzt worden. Der Vervielfältiger 2 sei allerdings trotz der im Laufe der Zeit eingetretenen Heraufsetzung der Einsätze und der Gewinnauswürfe nicht angepaßt worden.

Bei der Einführung des Mehrwertsteuersystems (1.Januar 1968) sei der Vervielfältiger auf 1,5 gesenkt worden, um die bisher gegebene Gesamtbelastung der Automatenumsätze in etwa auf gleicher Höhe zu halten. Mit der Senkung des Vervielfältigers habe eine Billigkeitsmaßnahme im Hinblick auf wirtschaftliche Gründe getroffen werden sollen.

Bei der jetzt gegebenen Ausschüttungsquote von 75 bis 80 v.H. würde die an sich gebotene Vervielfachung des Kasseninhalts mit dem Multiplikator 4 zu wirtschaftlich nicht tragbaren Ergebnissen führen. Einer Besteuerung aufgrund des bloß einfachen (nichtvervielfältigten) Kasseninhalts ständen die angeführten rechtlichen Gründe entgegen.

Die jetzt vom Österreichischen Verwaltungsgerichtshof --VGH--

(Erkenntnis vom 27.September 1977 ZL 2916/76,

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Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Umsatzsteuergesetz 1967/1973, § 10, Rechtsspruch 31) ebenso wie früher vom Reichsfinanzhof --RFH-- (Urteil vom 17.November 1933 V A 534/33, RStBl 1934, 174) vertretene Ansicht, ein Teil der Spieleinsätze werde vom Automatenaufsteller zurückgewährt, sei abzulehnen. Der BFH sei schon in seinem Urteil vom 17.Oktober 1958 V 47/57 U (BFHE 68, 53, BStBl III 1959, 20) mit überzeugenden Argumenten der Annahme entgegengetreten, im Falle eines Gewinnes des einzelnen Spieles durch den Automatenbenutzer gewähre der Automatenaufsteller dem Spieler das Entgelt für das betreffende Spiel zurück, so daß letztlich nur die Summe der von den Automatenbenutzern verlorenen Spieleinsätze die Bemessungsgrundlage der Besteuerung ergebe. Anzumerken sei hierzu noch, daß auch auf der Grundlage der früher vom RFH und jetzt vom Österreichischen VGH vertretenen Ansicht nicht ohne eine Entgeltschätzung auszukommen sein würde, weil verlorene Spieleinsätze in das Münzstapelrohr und weil die Einsätze aus den von Automatenbenutzern gewonnenen Spielen in die Automatenkasse gelangen könnten. Die für eine solche Schätzung vom RFH entwickelte Formel zur Ermittlung des Multiplikators sei so kompliziert, daß sie sich für die Praxis nicht geeignet habe. Diese Formel würde übrigens für den Streitfall einen höheren Multiplikator als 1,5 ergeben.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie wird zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die materiell-rechtlichen Rügen des Klägers ergeben nicht, daß insoweit das FG mit der Vorentscheidung revisibles Recht (§ 118 Abs.1 FGO) verletzt hätte. Auch die weitere, in den Grenzen des § 118 FGO vorgenommene revisionsgerichtliche Überprüfung hat Verstöße gegen revisibles Recht nicht erkennen lassen.

1. Soweit der Kläger die Verletzung materiellen Rechts rügt (§ 10 Abs.1 UStG 1967, § 217 AO), ist die Revision --auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO)-- unbegründet. Die Vorentscheidung hält sich im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der mittels Geldspielautomaten erzielten Umsätze.

In seinem bereits zitierten Urteil in BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467 hat der Senat zum UStG 1951 entschieden, jedes einzelne Spiel mittels eines Geldspielautomaten stelle einen steuerbaren Umsatz des Automatenaufstellers dar; jedes in den Automaten eingeworfene Geldstück sei das Entgelt für die Überlassung des Automaten zum Spielen durch den Automatenaufsteller; gegen die Schätzung der Entgeltsumme gemäß § 217 AO durch Verdoppelung des Kasseninhalts des Automaten beständen keine Bedenken.

Von diesen Grundsätzen ist das FG in der Vorentscheidung ausgegangen. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung auch für das UStG 1967 fest. Er vermag daher nicht die Ansicht des Klägers zu teilen, daß die Vorentscheidung gegen revisibles Recht verstoße.

a) Die Leistung des Klägers gegenüber dem einzelnen Automatenbenutzer setzt sich zusammen aus dem Zurverfügungstellen des Geldspielautomaten für das jeweilige Spiel ferner daraus, daß der Automatenaufsteller dem Automatenbenutzer die Chance einräumt, im vorgesehenen Umfang durch das Spiel Geld zu gewinnen, und schließlich aus der Gewinnauszahlung mittels des Automaten, wenn der Automatenbenutzer einen Gewinn erzielt hat. Der vom FG festgestellte Sachverhalt gibt nichts für die Annahme her, daß sich die Leistung des Automatenaufstellers auf das Zurverfügungstellen des Geldspielautomaten beschränkte, während die Gewinnchance dem einzelnen Automatenbenutzer von den übrigen Automatenbenutzern eingeräumt würde, wie der Kläger geltend macht.

Das Spielen mit Geldautomaten vollzieht sich aufgrund eines Spiels i.S. des § 762 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Unter Spiel in diesem Sinne ist ein Vertrag zu verstehen, bei dem mindestens zwei Parteien einen vermögenswerten Gewinn oder Verlust unter entgegengesetzten, fast immer zumindest zum Teil vom Zufall abhängigen Bedingungen vereinbaren, um einen Gewinn zu erzielen oder sich die Zeit zu vertreiben (vgl. Engel in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., § 762 Rdnr.3).

Spielverträge der Automatenbenutzer mit dem Automatenaufsteller kommen dadurch zustande, daß die Automatenbenutzer in die vom Automatenaufsteller spielbereit aufgestellten Automaten entsprechende Münzen einwerfen. Durch den Münzeinwurf, mit dem die Übereignung der Münze an den Automatenaufsteller verbunden ist, erfüllt der betreffende Automatenbenutzer seine aus dem Spielvertrag gegenüber dem Automatenaufsteller entstehende Zahlungspflicht, bei der es sich gemäß § 762 Abs.1 BGB --wie bei den übrigen durch Spiel begründeten Verpflichtungen-- um eine in der Durchsetzbarkeit eingeschränkte Schuld handelt (vgl. Engel in Staudinger, a.a.O., Rdnrn.8 bis 15 und 17).

Der Automatenaufsteller schuldet dem Automatenbenutzer aus dem Spielvertrag die Überlassung des Geldspielautomaten während der vorgesehenen Zeit; denn beim Spiel mittels Geldspielautomaten hat der Automatenaufsteller vereinbarungsgemäß das Spielgerät, den Geldspielautomaten, zur Verfügung zu stellen. Außerdem ist der Automatenaufsteller dem Automatenbenutzer gegenüber --in einer ebenfalls in der Durchsetzbarkeit beschränkten Weise (siehe oben)-- verpflichtet, diesem im Falle seines Gewinnens den vorgesehenen Geldbetrag auszuzahlen, was ggf. mittels des insoweit eingerichteten Geldautomaten geschieht.

Der vom FG festgestellte Sachverhalt gibt nichts für die Annahme her, daß der einzelne Automatenbenutzer darüber hinaus mit anderen --vor oder nach ihm an dem Automaten spielenden-- Automatenbenutzern Spielverträge schlösse oder andere Vereinbarungen träfe, denenzufolge ihm von den anderen Automatenbenutzern eine Gewinnchance eingeräumt würde. Ein Zustandekommen entsprechender Vereinbarungen braucht schon im Hinblick darauf nicht ernstlich in Betracht gezogen zu werden, daß der einzelne Automatenaufsteller für das jeweilige Spiel nicht mehr an Verlustrisiko übernimmt und an Gewinnchance erwirbt, als in dem mit dem Automatenaufsteller zustande gekommenen Spielvertrag festgelegt ist.

Bei der Bestimmung der umsatzsteuerrechtlichen Leistung seitens des Automatenaufstellers folgt das Umsatzsteuerrecht weitgehend der zivilrechtlichen Rechtslage. Dementsprechend gehört zur Leistung das geschuldete Zurverfügungstellen des Geldspielautomaten. Ein weiteres Leistungselement besteht in der Begründung einer --durch den Eintritt der vereinbarten Gewinnvoraussetzungen-- bedingten Zahlungspflicht; hierin liegt bei wirtschaftlicher Betrachtung die Einräumung einer Gewinnchance.

Zur Leistung gehört ferner die mittels des Automaten ggf. vorgenommene Gewinnauszahlung. Im Falle seines Gewinnens hat aufgrund der Regelung in § 762 Abs.1 Satz 1 BGB der Automatenbenutzer lediglich einen in der Durchsetzbarkeit eingeschränkten Anspruch auf Gewinnauszahlung (siehe oben). Die eingeschränkte Durchsetzbarkeit verliert durch die Gewinnauszahlung ihre Bedeutung, weil gemäß § 762 Abs.1 Satz 2 BGB das aufgrund des Spiels Geleistete nicht im Hinblick darauf zurückgefordert werden kann, daß eine Verbindlichkeit nicht bestanden habe. Deswegen besteht ein wirtschaftliches Interesse des Automatenbenutzers als des Leistungsempfängers daran, daß es nicht bei der Entstehung des --in der Durchsetzbarkeit eingeschränkten-- Gewinnauszahlungsanspruches ein Bewenden hat, sondern der Gewinn auch wirklich ausgezahlt wird. Andererseits kann der Automatenaufsteller nur dann damit rechnen, daß seine Automaten von Spielern benutzt werden, wenn Gewinne ausgeschüttet werden.

Von den drei erörterten Leistungselementen (Zurverfügungstellen des Automaten, Einräumung einer Gewinnchance und ggf. Gewinnauszahlung) erfüllen nur die beiden ersten die Voraussetzung aus § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1967, daß der Unternehmer "gegen Entgelt" leistet, weil nur insoweit der Automatenaufsteller die Leistung um der im Münzeinwurf des Automatenbenutzers bestehenden Gegenleistung willen erbringt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Der Automatenaufsteller stellt sich nämlich darauf ein, daß der Automatenbenutzer zwar bereit ist, das Zurverfügungstellen des Automaten und die Einräumung einer Gewinnchance zu vergüten, nicht aber bereit wäre, eine Vergütung für die Gewinnauszahlung im Falle seines Gewinnens zu gewähren. Eine solche Vergütung wäre angesichts der Regelung in § 762 BGB nicht geeignet, die Durchsetzbarkeit des Gewinnauszahlungsanspruches zu verbessern. Dementsprechend hat der Senat in seinem die sog. Privatoptionen auf Warenterminkontrakte betreffenden Urteil vom 28.November 1985 V R 169/82 (BFHE 145, 253, BStBl II 1986, 160) nicht in Betracht gezogen, daß die Auszahlung von Gewinnen an die Kunden ein Teil der "gegen Entgelt" erbrachten Leistung sei.

b) Die Vorentscheidung enthält ferner keinen Rechtsfehler im Hinblick darauf, daß das FG angenommen hat, sämtliche von den Automatenbenutzern in die Geldspielautomaten des Klägers eingeworfenen Münzen stellten, von dem auf die Umsatzsteuer entfallenden Anteil abgesehen, in vollem Umfang Entgelt dar, und nicht etwa, wie der Kläger meint, zum Teil durchlaufende Posten.

Gemäß § 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1967 ist Entgelt alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung --vereinbarungsgemäß (siehe hierzu BFH-Urteil vom 17.Februar 1972 V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II 1972, 405)-- aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (Solleinnahme). Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt (§ 10 Abs.1 Satz 4 UStG 1967).

Der Kläger macht zwar geltend, daß die in das Münzstapelrohr gelangenden und später zur Gewinnauszahlung verwendeten Münzen statt Entgelt für seine Leistung durchlaufende Posten seien. Er räumt aber ein, daß die für die Anerkennung durchlaufender Posten vorausgesetzte Vereinnahmung und Verausgabung im Namen und für Rechnung eines anderen nicht erfüllt sei, weil derjenige Automatenbenutzer, dessen Münze in das Münzstapelrohr gelange, den Namen desjenigen Automatenbenutzers nicht kenne, der die Münze im Rahmen der Gewinnauszahlung erhalte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19.November 1970 V R 160/66, BFHE 100, 423), was übrigens gleichermaßen umgekehrt gilt. Der Kläger gesteht ferner zu, daß unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem die Münze hingebenden Spieler und dem Spieler der die Münze empfängt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4.Dezember 1969 V R 104/66, BFHE 97, 449, BStBl II 1970, 191), nicht beständen. Er meint jedoch, auf sie könne verzichtet werden, wenn es darum gehe, zu wirtschaftlich vernünftigen Ergebnissen zu gelangen.

Hierin vermag der Senat dem Kläger nicht zu folgen. Die Rechtsprechung ist an Gesetz und Recht gebunden (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--). Dies findet u.a. darin Ausdruck, daß bei der Interpretation und Anwendung der Gesetze mit den anerkannten Auslegungsmethoden vorzugehen ist (vgl. hierzu die Nachweise aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 12.Aufl., § 4 Rdnrn.87 ff.). Entsprechendes gilt für die ergänzende Rechtsfortbildung (siehe hierzu die Nachweise bei Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 Rdnrn.113 ff.). Weder die Regeln über die Gesetzesinterpretation noch die über die Lückenausfüllung lassen es zu, unter Berufung auf die Erzielung wirtschaftlich vernünftiger Ergebnisse darüber hinwegzugehen, daß hier die Voraussetzungen für die Anerkennung durchlaufender Posten nicht erfüllt sind.

Das vom Kläger angestrebte Ergebnis läßt sich insbesondere nicht mit Hilfe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erzielen. Wie der Senat bereits entschieden hat, darf die Anerkennung durchlaufender Posten nicht --statt auf die Orientierung am gesetzlichen Tatbestand-- auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5.November 1970 V R 57/67, BFHE 100, 475).

c) Von den durch die Automatenbenutzer in die Geldspielautomaten eingeworfenen Münzen scheiden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht etwa diejenigen aus, die den Einsatz für die von den Automatenbenutzern gewonnenen Spiele darstellen. Die Gewinnauszahlung durch den Kläger mittels der Geldspielautomaten stellt keine die Bemessungsgrundlage mindernde Entgeltsrückgewähr dar.

Diese Rechtsfolge ergibt sich aus § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.b i.V.m. §§ 10, 16 und 18 UStG 1967. Dagegen ist § 17 Abs.1 UStG 1967 insoweit nicht einschlägig, wonach in Fällen einer Änderung der Bemessungsgrundlage u.a. der leistende Unternehmer den geschuldeten Steuerbetrag entsprechend zu berichtigen hat, und zwar für den Veranlagungszeitraum, in dem die Entgeltänderung eingetreten ist. Sowohl die in der Vorschrift festgelegte Berichtigungspflicht als auch der hinter ihr stehende gesetzliche Steuerminderungsanspruch (siehe hierzu BFH-Urteil vom 12.Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755 für die entsprechende Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei einer Entgeltänderung) betreffen ausschließlich diejenigen Fälle, in denen die Änderung der Bemessungsgrundlage nach dem durch § 13 Abs.1 UStG 1967 geregelten Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuerschuld eingetreten ist. Tritt dagegen eine Änderung der Bemessungsgrundlage bereits während des Voranmeldungszeitraums ein, mit dessen Ablauf die Umsatzsteuerschuld erst entsteht, so richtet sich die Umsatzsteuerschuld in ihrer Höhe von vornherein nach der geänderten Bemessungsgrundlage, wie den Vorschriften der §§ 10, 13, 16 und 18 UStG 1967 zu entnehmen ist. Für die Annahme einer Berichtigungspflicht i.S. des § 17 UStG 1967 sowie für einen dahinter stehenden Anspruch auf Minderung der Umsatzsteuerschuld gibt es unter diesen Umständen keinen Grund.

Eine schon die Steuerentstehung beeinflussende Entgeltrückgewähr liegt entgegen der Ansicht des RFH und des Österreichischen VGH nicht vor, wenn einem gewinnenden Automatenbenutzer mittels des Geldspielautomaten sein Gewinn ausgezahlt wird.

In seinem Urteil vom 27.Januar 1933 V A 874/32 (RFHE 32, 318, RStBl 1933, 1211) hatte der RFH entschieden, daß bei einem als Geschicklichkeitsspiel betriebenen Roulettespiel die Summe der verlorenen Spieleinsätze das umsatzsteuerpflichtige Entgelt bilde. Hierzu hatte er angeführt, die die Steuerpflicht auslösende Vereinnahmung der gesetzten Spielmarken erfolge nicht schon mit dem Setzen der Spielmarken auf bestimmte Plätze des Spielfeldes. Vielmehr müsse angenommen werden, daß der insoweit maßgebende Eigentumsübergang erst eintrete, wenn entschieden sei, daß die vom Bankhalter in Lauf gesetzte Spielkugel nicht auf die vom Spieler gewählte Farbe oder Nummer rolle.

Sodann entschied der RFH in seinem Urteil vom 17.November 1933 V A 534/33 (RStBl 1934, 174), daß bei Geldspielautomaten, deren System die Gewinnaussicht überwiegend von der geschickten Bedienung durch den Spieler abhängen läßt, nicht der in dem Apparat verbleibende Barbetrag, sondern die Summe der verlorenen Spieleinsätze (Geldeinwürfe) das umsatzsteuerpflichtige Entgelt des Unternehmers bilde. Hierzu führte der RFH aus, die Sachlage sei im vorliegenden Falle der beim Roulette ähnlich. Es mache keinen Unterschied, ob die Spieler an der Zurückziehung ihrer einmal gemachten Einsätze --wie beim Roulette-- durch die Spielregeln gehindert würden oder --wie bei den Geldspielautomaten-- durch die tatsächlichen Gegebenheiten. Der Automat gebe dem Spieler seinen Einsatz mit maschinenmäßiger Sicherheit wieder zurück. Ob das zurückgegebene Geldstück dasselbe sei wie das eingeworfene, sei gleichgültig. Auch wenn man übrigens annehmen wollte, daß der Spielunternehmer die eingeworfenen Geldstücke bereits mit dem Einwurf vereinnahmt habe, so würde in der Wiederherausgabe desselben oder eines gleichwertigen Geldstücks durch den Automaten an den Einwerfer eine Rückgewähr liegen, die steuerliche Rechtslage also die gleiche sein. Steuerpflichtig sei daher nicht die Summe aller eingeworfenen Geldstücke, sondern nur derjenigen Geldstücke, die die einwerfenden Spieler nicht zurückerhalten haben.

Die Würdigung von Gewinnauszahlungen als Entgeltrückgewähr hat der Senat in seinem Urteil vom 17.Oktober 1958 V 47/57 U (BFHE 68, 53, BStBl III 1959, 20; siehe auch Urteil in BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467) abgelehnt. An dieser Ansicht hält er fest. Im Falle der Gewinnauszahlung durch den Automatenaufsteller mittels des Geldspielautomaten an den gewinnenden Automatenbenutzern werden weder die dem Umsatz zugrunde liegenden Rechtsgeschäfte (siehe oben unter 2. a) noch wird die Entgeltlichkeit des Umsatzes nachträglich ganz oder teilweise aufgehoben und als Folge der Aufhebung das Entgelt ganz oder teilweise zurückgewährt. Der Spielvertrag sowie die Übereignung der den Spieleinsatz darstellenden Münzen an den Automatenaufsteller bleiben vielmehr bestehen. Die Auszahlung des Gewinnes hat gerade den Fortbestand des Spielvertrages zur Voraussetzung.

Demgegenüber hat der Österreichische VGH inzwischen in seinem Erkenntnis (StRK, Umsatzsteuergesetz 1967/1973, § 10, Rechtsspruch 31) in weitgehender Anlehnung an die zitierten RFH-Urteile entschieden, daß bei Geldspielautomaten sich die Bemessungsgrundlage für die Automatenumsätze aus der Summe der von den Spielern verlorenen Spieleinsätze bestimme. Dem vermag der Senat aus den erörterten Gründen nicht zu folgen. Der Senat teilt auch nicht die Ansicht, daß im Falle einer Gewinnauszahlung lediglich aus der Sicht des Automatenbenutzers ein Gewinn vorliege, während aus der Sicht des Automatenaufstellers nicht nur Gewinn ausgezahlt, sondern auch der Betrag zurückgewährt werde, den er als Entgelt für seine Leistung gegenüber dem Automatenbenutzer erhalten habe. Eine solche Würdigung wird weder durch die Rechtslage aufgrund des Spielvertrages noch durch die Grundsätze zur Entgeltlichkeit eines Leistungsaustausches (vgl. Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) oder durch die Vorschriften zum Entgelt als Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG 1967) gerechtfertigt.

d) Die Vorentscheidung ist nicht unter dem Gesichtspunkt rechtsfehlerhaft, daß das FG davon abgesehen hat, dem Vorbringen des Klägers nachzugehen, aufgrund der gewerberechtlichen Vorschriften sei er nicht in der Lage, jederzeit den Geldspielautomaten sämtliche eingeworfenen Münzen zu entnehmen, insbesondere nicht die in das Münzstapelrohr gelangten Münzen, weil das Münzstapelrohr vor der Wiederinbetriebsetzung eines Geldspielautomaten stets vollständig gefüllt sein müsse. Durch die insoweit fehlenden Feststellungen der Vorinstanz wird deren Annahme nicht in Frage gestellt, daß bei dem seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuernden Kläger jeder Münzeinwurf auch zur Vereinnahmung führe, nach der sich die Entstehung des Steueranspruchs richtet (§ 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1967). Denn es kommt insoweit nicht auf das Vorbringen des Klägers an.

Eine Vereinnahmung i.S. des § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1967 liegt vor, wenn dem Unternehmer das Entgelt in der Weise zugeflossen ist, daß er wirtschaftlich über dieses verfügen kann. Nicht zur Voraussetzung hat die Vereinnahmung, daß der Unternehmer das Entgelt endgültig behalten darf (vgl. Urteil in BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467), und ebenfalls nicht, daß er das Entgelt in jeder beliebigen Weise verwenden kann. Deshalb wäre es mit der Annahme, der Kläger habe sämtliche eingeworfenen Münzen vereinnahmt, ohne weiteres vereinbar, daß --was nicht festgestellt ist-- ein Teil der Münzen nicht in die Automatenkasse, sondern in ein Gewinnstapelrohr gelangte und aus gewerberechtlichen Gründen im Hinblick auf den weiteren Betrieb des Automaten dort verbleiben müßte. Auch unter diesen Umständen wäre der Kläger nicht nur Eigentümer der betreffenden Münzen geworden, sondern er könnte auch wirtschaftlich über sie verfügen, allerdings grundsätzlich nur zur Begleichung etwaiger später entstehender Gewinnauszahlungsschulden aus den nachfolgenden Spielen. Entsprechendes gilt für die Behauptung des Klägers, zu der gleichfalls Feststellungen fehlen, nach einer Öffnung des Automaten müßten ggf. sogar Münzen aus der Automatenkasse zur Auffüllung des Münzstapelrohres verwendet werden, da dieses bei der Wiederinbetriebnahme vollständig gefüllt sein müsse. Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß der Kläger jederzeit die Möglichkeit hätte, einen Geldspielautomaten endgültig außer Betrieb zu setzen, so daß der Kläger insoweit nicht länger den geltend gemachten gewerberechtlichen Einschränkungen in der Verwendung der Münzen unterläge.

e) Der Senat stimmt der Vorentscheidung schließlich darin zu, daß die Schätzung der Entgeltsumme auf das 1,5-fache der in den Geldspielautomaten verbliebenen Summe keinen rechtlichen Bedenken unterliegt. Da die Geldspielautomaten nicht mit entsprechenden Zählwerken versehen sind, so daß eine exakte Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen werden kann, war die Summe der im Streitjahr vereinnahmten Entgelte gemäß § 217 AO zu schätzen. In seinem Urteil in BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467 sah der Senat eine Verdoppelung des in den Automaten befindlichen Geldbetrages als angemessen an. Hieran wird weiter festgehalten. Angesichts dessen erscheint die Vervielfachung zu Schätzungszwecken mit dem Multiplikator 1,5 nicht als überhöht. Daß die Schätzung aus anderen Gründen Mängel zum Nachteil des Klägers aufwiese, etwa durch Einbeziehung gewisser vom Kläger eingelegter Geldbeträge, ist nicht ersichtlich.