Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufwendungen zur Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs als Anschaffungskosten; zur Anerkennung von Darlehensverträgen unter nahen Angehörigen; zum Begriff der Ausbauten und Erweiterungen i.S. von § 7b Abs. 2 EStG
Leitsatz (NV)
1. Aufwendungen, die der Eigentümer eines Grundstücks, das er künftig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen will, zur Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs macht, sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu beurteilen, auch wenn der Steuerpflichtige das Grundstück unentgeltlich erworben hat.
2. Werden diese Aufwendungen mit Kredit finanziert oder wird die zur Ablösung eingegangene Schuld verzinslich gestundet, so stehen die Schuldzinsen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der künftigen Einkunftserzielung und sind demgemäß grundsätzlich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar.
3. Die Grundsätze über die Anerkennung von Darlehensverträgen unter nahen Angehörigen sind auch dann anzuwenden, wenn eine Schuld zwischen nahen Angehörigen in eine Darlehensverbindlichkeit umgewandelt worden ist.
4. Bei langfristigen Darlehen entsprechen die Vertragsbedingungen in der Regel nur dann dem unter Fremden Üblichen, wenn der Schuldner ausreichende Sicherungen stellt. Langfristig ist ein Darlehen jedenfalls dann, wenn die Gesamtlaufzeit mehr als vier Jahre beträgt.
5. Günstige Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Darlehenshingabe erübrigen nicht Sicherungen bei langfristigen Darlehensverbindlichkeiten.
6. Der Begriff der Ausbauten und Erweiterungen i.S. von § 7b Abs. 2 EStG ist in § 17 Abs. 1 und 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes auch mit Wirkung für das Steuerrecht umschrieben.
7. Im Rahmen von Ausbauten und Erweiterungen i.S. von § 7b Abs. 2 EStG kann neuer Wohnraum auch solcher sein, der entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet war und der nunmehr unter wesentlichem Bauaufwand zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten umgebaut worden ist.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7b Abs. 2, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1; EStDV § 15 Abs. 3; II.WobauG § 17 Abs. 1-2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt von seiner im Jahre 1898 geborenen Großmutter im Jahre 1973 ein mit einem im Jahre 1922 errichteten Zweifamilienhaus bebautes Grundstück unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts an dem Grundstück übertragen. Das Nutzungsrecht sollte nach dem Ableben der Großmutter den Eltern des Klägers zustehen. Im Jahre 1982 verzichteten die Großmutter und die Eltern des Klägers auf das Nießbrauchsrecht gegen Zahlung von 100000 DM. Die Vertragsparteien wandelten mit Vertrag vom selben Tage die Ablösungsschuld in eine Darlehensschuld um: Ein Teilbetrag von 60000 DM sollte ohne eine Verzinsung am 31. Dezember 1983 zurückgezahlt werden. Der Restbetrag von 40000 DM sollte mit 10 v.H. jährlich verzinst und am 31. Dezember 1999 getilgt werden. Die Leistung einer Sicherheit wurde nicht vereinbart. Anschließend wurde die Darlehensforderung von 40000 DM von der Großmutter auf die Eltern des Klägers und sodann von diesen auf den am 24. Januar 1980 geborenen Sohn des Klägers übertragen.
Der Kläger baute das Zweifamilienhaus in den Jahren 1981 und 1982 mit einem Aufwand von mehr als 150000 DM zu einem Einfamilienhaus um, um es ab 1. Januar 1983 zu vermieten. Dabei wurde ein neuer Kellerraum geschaffen. Der Windfang wurde vergrößert. Die Türen zwischen dem Treppenhaus und den einzelnen Stockwerken wurden beseitigt. Zwei Zimmer im Erdgeschoß wurden durch Abriß der Trennwand zu einem Wohnraum vereinigt. Die Küche im ersten Obergeschoß wurde in ein Badezimmer umgewandelt. Im Dachgeschoß wurde ein weiteres Bad eingebaut; zu diesem Zweck war eine neue Dachkonstruktion erforderlich.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) versagte den Klägern den Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten, weil die Darlehensschuld von 40000 DM nicht wie unter fremden Dritten üblich dinglich gesichert war. Erhöhte Absetzungen wegen eines Ausbaus oder einer Erweiterung i.S. von § 7b Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lehnte das FA ab, weil der Kläger keinen neuen Wohnraum geschaffen habe.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Eine dingliche Sicherung der Darlehensschuld von 40000 DM hielt es nicht für erforderlich, da der Kläger über ausreichend Grundbesitz als Vollstreckungsobjekt verfüge. Der Kläger habe das Gebäude durch einen grundlegenden Umbau so wesentlich verändert, daß er ein Einfamilienhaus als ein neues Wirtschaftsgut geschaffen habe.
Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und von § 7b Abs. 1 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. a) Das FG ist allerdings zutreffend davon ausgegangen, daß Aufwendungen, die der Eigentümer eines Grundstücks, das er künftig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen will, zur Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs macht, als nachträgliche Anschaffungskosten zu beurteilen sind, auch wenn der Steuerpflichtige das Grundstück unentgeltlich erworben hat (Urteil des erkennenden Senats vom 21. Juli 1992 IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484; Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488). Werden diese Aufwendungen mit Kredit finanziert oder wird die zur Ablösung eingegangene Schuld verzinslich gestundet, so stehen die Schuldzinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der künftigen Einkunftserzielung und sind demgemäß grundsätzlich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar.
b) Das angefochtene Urteil ist jedoch aufzuheben, weil das FG die strittigen Schuldzinsen als abziehbar angesehen hat, ohne die von der Rechtsprechung entwickelten steuerrechtlichen Anforderungen an Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen zu beachten.
Nachdem die Großmutter und die Eltern sowie der Kläger die von ihm zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs übernommene Verpflichtung in Höhe eines Teilbetrags von 40000 DM in ein mit 10 v.H. verzinsliches Darlehen umgewandelt hatten, kommt ein Abzug der Zinsen als Werbungskosten nur dann in Betracht, wenn diese Vereinbarung unter nahen Angehörigen bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen tatsächlich mit der Einkunftserzielung und nicht mit dem privaten Bereich i.S. von § 12 Nrn. 1 und 2 EStG zusammenhängen. Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für Arbeits- wie für Darlehensverträge unter nahen Angehörigen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291; vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; vom 18. Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882). Sie müssen auch dann angewendet werden, wenn eine Schuld zwischen nahen Angehörigen - wie im vorliegenden Falle - einverständlich in eine Darlehensverbindlichkeit umgewandelt worden ist (Urteil des erkennenden Senats vom 3. Dezember 1991 IX R 142/90, BFHE 166, 276, BStBl II 1992, 397).
Bei langfristigen Darlehen entsprechen die Vertragsbedingungen in der Regel nur dann dem unter Fremden Üblichen, wenn der Schuldner ausreichende Sicherungen stellt. Langfristig ist ein Darlehen jedenfalls dann, wenn die Gesamtlaufzeit mehr als vier Jahre beträgt. Ein Fehlen solcher Sicherungen steht der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen in der Regel entgegen (BFH-Urteile in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291; in BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882; in BFHE 166, 276, BStBl II 1992, 397). Entgegen der Auffassung des FG gewährleisten auch günstige Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Darlehenshingabe nicht, daß der Schuldner bei Fälligkeit des Darlehens seinen Verpflichtungen nachkommen kann (BFH-Urteil in BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882).
Der erkennende Senat hat allerdings in seinem Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85 (BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838) der Bestellung von Sicherheiten erheblich geringere Bedeutung im Falle der Gewährung eines Hausbaudarlehens durch einen Vater an seinen volljährigen Sohn beigemessen. Hieran hält er fest. Diese Erwägungen lassen sich aber nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Der erkennende Senat hielt in dem Urteilsfalle das Darlehensverhältnis aufgrund der Gesamtumstände des Einzelfalles einwandfrei für abgrenzbar von einer Unterhaltsgewährung oder einer verschleierten Schenkung. Hausbaudarlehen pflegen ebenso unter Fremden wie unter nahen Angehörigen gewährt zu werden. Im vorliegenden Falle muß eine einkommensteuerrechtliche Anerkennung des Darlehensverhältnisses und damit eine Abziehbarkeit der strittigen Zinsen hingegen daran scheitern, daß der Kläger keine Sicherheit gestellt hat und das Darlehensverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält. Denn es läßt sich nicht einwandfrei von einer verschleierten Schenkung abgrenzen. Die im Jahre 1898 geborene Großmutter des Klägers vereinbarte in dem Ablöse- und Darlehensvertrag für den Teilbetrag von 40000 DM einen Fälligkeitszeitpunkt (31. Dezember 1999), den sie voraussichtlich nicht mehr erleben dürfte. Fraglich erscheint dem erkennenden Senat auch, ob das Darlehen für den Kläger im Hinblick auf die vereinbarte siebzehnjährige tilgungsfreie Laufzeit eine echte Belastung darstellt. Hinzu kommt, daß die Darlehensforderung kurz nach ihrer Begründung von der Großmutter über die Eltern des Klägers an den damals zwei Jahre alten Sohn des Klägers abgetreten wurde und damit der Dispositionsbefugnis der Kläger unterlag. Diese waren bürgerlich-rechtlich nicht gehindert, die vom Kläger seinem Sohn geschuldeten Zinsen für dessen Unterhalt zu verwenden (§ 1649 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -).
2. Das angefochtene Urteil konnte auch deswegen keinen Bestand haben, weil das FG dem Kläger rechtsfehlerhaft erhöhte Absetzungen nach § 7b Abs. 1 EStG mit der Begründung zuerkannt hat, er habe durch den grundlegenden Umbau seines vormaligen Zweifamilienhauses in ein Einfamilienhaus ein neues Wirtschaftsgut geschaffen.
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 31. März 1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808) kann die bauliche Umgestaltung eines vorhandenen Gebäudes grundsätzlich nicht als Herstellung eines neuen Gebäudes angesehen werden, solange das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz nicht beeinträchtigt wird, etwa indem die Außenmauern zum überwiegenden Teil weiterbenutzt werden und mit dem Umbau lediglich eine Umgestaltung des durch die Außenmauern umbauten Raumes vorgenommen wird. Ein grundlegender Umbau eines Gebäudes steht nur dann einem Neubau gleich, wenn die eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtbild das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschoßdecken und die Dachkonstruktion (BFH-Urteil in BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808). Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.
Die Baumaßnahme des Klägers der Jahre 1981/1982 kann entgegen der Auffassung des FG nicht als Neubau eines Einfamilienhauses gewertet werden. Vielmehr hat der Kläger sein bisheriges Zweifamilienhaus unter Verwendung der vorhandenen baulichen Substanz in ein Einfamilienhaus umgebaut. Nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ließ der Kläger das Fundament und die Außenmauern unverändert; er erneuerte nur die Dachkonstruktion. Im wesentlichen beschränkte er sich auf bauliche Veränderungen im Inneren des Hauses: Er schuf einen neuen Kellerraum, vergrößerte den Windfang, beseitigte die Türen zwischen dem Treppenhaus und den einzelnen Stockwerken, vereinigte im Erdgeschoß zwei Zimmer zu einem Wohnraum, wandelte im ersten Obergeschoß eine Küche in ein Badezimmer um und baute im Dachgeschoß ein weiteres Badezimmer ein.
Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie geht zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
a) Aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen läßt sich nicht entscheiden, ob dem Kläger erhöhte Absetzungen nach § 7b Abs. 2 EStG für Ausbauten und Erweiterungen an einem Zweifamilienhaus zustehen.
Nach dieser Vorschrift können erhöhte Absetzungen für Herstellungskosten beansprucht werden, die für Ausbauten und Erweiterungen an einem Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder an einer Eigentumswohnung aufgewendet worden sind, wenn das Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder die Eigentumswohnung vor dem 1. Januar 1964 fertiggestellt und nicht nach dem 31. Dezember 1976 angeschafft worden ist. Weitere Voraussetzung ist, daß das Gebäude oder die Eigentumswohnung im Inland belegen ist und die ausgebauten oder neu hergestellten Gebäudeteile zu mehr als 80 v.H. Wohnzwecken dienen.
Der Begriff der Ausbauten und Erweiterungen, der sich außer in § 7b Abs. 2 EStG auch in anderen Vorschriften des Steuerrechts findet (z.B. in § 10e Abs. 2 EStG und in § 21a Abs. 4 Satz 5 EStG), wird in § 17 Abs. 1 und 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) umschrieben, und zwar mit Wirkung für das Steuerrecht (§ 15 Abs. 3 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -; Senatsurteile vom 28. April 1992 IX R 130/86, BFHE 168, 147f., BStBl II 1992, 823, und vom 27. Januar 1993 IX R 97/88, BFHE 170, 531). Wohnungsbau durch Ausbau eines bestehenden Gebäudes ist nach § 17 Abs. 1 Satz 1 II.WoBauG das Schaffen von Wohnraum durch Ausbau eines Dachgeschosses oder durch eine unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umwandlung von Räumen, die nach ihrer baulichen Anlage und Ausstattung bisher anderen als Wohnzwecken dienten. Als Wohnungsausbau durch Ausbau eines bestehenden Gebäudes gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG auch der unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umbau von Wohnräumen, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind, zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten.
Baumaßnahmen führen nur dann zu Ausbauten i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG, wenn vorhandene Wohnräume ihre Eignung zu Wohnzwecken durch eine Änderung der Wohngewohnheiten, nicht aber durch Altersabnutzung oder Verwahrlosung, verloren haben (Senatsurteil in BFHE 168, 147, 149f., BStBl II 1992, 823). Eine Änderung der Funktion von Wohnräumen reicht nicht aus. Mit dem Begriff Wohngewohnheiten ist ein - sich im Laufe der Zeit wandelnder - Standard gemeint, der allgemein als für ein gesundes und menschenwürdiges Wohnen notwendig betrachtet wird, sich allgemein durchgesetzt hat und vom ganz überwiegenden Teil der Wohnungsuchenden und Wohnungsinhaber erwartet und gefordert wird (Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, Wohnungsbaurecht, Bd.1, § 17 II.WoBauG Anm. 1.4).
Weitere Voraussetzung eines Ausbaus i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 WoBauG ist, daß es sich um einen unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführten Umbau handelt. Ein Umbau im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn die Bausubstanz durchgreifend umgestaltet wird. Dafür ist nicht erforderlich, daß neuer, bisher nicht vorhandener Wohnraum geschaffen wird (Senatsurteile in BFHE 168, 147, 149f., BStBl II 1992, 823, und in BFHE 170, 531). Der Bauaufwand für einen Umbau kann in der Regel den Kosten nach als wesentlich angesehen werden, wenn er etwa 1/3 des für eine vergleichbare Neubauwohnung erforderlichen Aufwands erreicht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 26. August 1971 VIII C 42.70, BVerwGE 38, 286, 289).
Wenn § 7b Abs. 2 Satz 2 EStG für erhöhte Absetzungen voraussetzt, daß dadurch Gebäudeteile neu hergestellt worden sind, so ist dies nicht dahin zu verstehen, daß bisher nicht vorhandener Wohnraum geschaffen worden sein muß. Neuer Wohnraum kann vielmehr auch solcher sein, der entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet war und der nunmehr unter wesentlichem Bauaufwand zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten umgebaut worden ist. Dadurch entsteht neuer Wohnraum im bautechnischen Sinne, nachdem der früher vorhandene Wohnraum seine Eignung zu Wohnzwecken durch eine Veränderung der Wohngewohnheiten verloren hatte. Bautechnisch neuer Wohnraum muß auch als neuer Wohnraum i.S. von § 7b Abs. 2 EStG beurteilt werden (ebenso das Einführungsschreiben des BMF zu § 10e EStG vom 25. Oktober 1990 IV B 3 - S 2225a - 115/90, BStBl I 1990, 626 Tz. 11; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm. 205; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 10e Anm. 5c). Denn Ausbauten und Erweiterungen nach § 7b Abs. 2 EStG sind gemäß § 15 Abs. 3 EStDV alle Baumaßnahmen i.S. von § 17 Abs. 1 und 2 II.WoBauG. Mit dieser Auslegung ist zugleich eine Übereinstimmung mit dem Begriff der Ausbauten und Erweiterungen in § 21a Abs. 4 Satz 5 EStG erreicht (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 168, 147, BStBl II 1992, 823).
Damit weicht der erkennende Senat schon deshalb nicht von dem BFH-Urteil vom 4. Dezember 1962 VI 169/62 U (BFHE 76, 335, BStBl III 1963, 122) ab, weil der BFH es in diesem Urteil hat dahinstehen lassen, ob durch einen Umbau i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG neue Gebäudeteile i.S. von § 7b Abs. 2 Satz 2 EStG hergestellt werden; jedenfalls stelle die Zusammenlegung zweier kleinerer Wohnungen zu einer großen Wohnung keinen Umbau i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG dar.
b) Die Sache geht an das FG zurück, damit dieses tatsächliche Feststellungen zu der Frage nachholt, ob der Kläger neuen Wohnraum i.S. von § 17 Abs. 1 II.WoBauG geschaffen hat. Ein zusätzlicher Wohnraum könnte durch Ausbau des Dachgeschosses (§ 17 Abs. 1 Satz 1 II.WoBauG) infolge des Einbaus eines Bades im Dachgeschoß entstanden sein. Ein Wohnungsbau durch Umbau unter wesentlichem Bauaufwand eines für Wohnzwecke nicht mehr geeigneten Wohnraumes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG) könnte in der Umwandlung der im ersten Obergeschoß belegenen Küche in ein Badezimmer zu sehen sein, sofern bis dahin in dem Gebäude noch kein Badezimmer vorhanden gewesen war. Gegebenenfalls wird das FG die Kosten für die Baumaßnahme i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 II.WoBauG aus den Gesamtkosten des Umbaues auszusondern haben.
c) Außerdem wird das FG die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7b Abs. 1 Satz 3 und § 7 Abs. 4 EStG für das Einfamilienhaus des Klägers neu zu berechnen haben. Wie bereits oben in Abschn. 1. a) ausgeführt, begründet die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten. Das FG wird jedoch zu prüfen haben, ob und inwieweit der Ablösungsvertrag vom 1. April 1982 als ein solcher unter nahen Angehörigen auch steuerrechtlich anzuerkennen ist (zur Anerkennung von Kaufverträgen unter nahen Angehörigen BFH-Urteil vom 18. Januar 1990 IV R 50/88, BFH/NV 1990, 693). Es fehlen tatsächliche Feststellungen dazu, ob die Höhe der Ablösungssumme angemessen ist und inwieweit der Vertrag tatsächlich durchgeführt worden ist oder voraussichtlich werden dürfte. Schließlich wird der Ablösungsbetrag auf das Gebäude sowie den Grund und Boden aufzuteilen sein, auf den sich der Vorbehaltsnießbrauch ebenfalls erstreckte.
Fundstellen
Haufe-Index 64559 |
BFH/NV 1994, 460 |