Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Abziehbarkeit als dauernde Last „um der äußeren Form willen“; Zahlungen für Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht sowie Zahlungen des Vermögensübergebers keine Sonderausgaben; steuerverschärfende Änderungen durch die Rechtsprechung
Leitsatz (NV)
- Das Einkommensteuerrecht kennt keine Abziehbarkeit bzw. Steuerbarkeit "um der äußeren Form willen". Ist eine Leistung als Einmalzahlung nicht steuerbar/abziehbar, wird sie es auch nicht dadurch, dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird.
- Verzichtet ein zur gesetzlichen Erbfolge Berufener auf seinen künftigen Erb- und/oder Pflichtteil und erhält er hierfür an Stelle eines Einmalbetrages wiederkehrende Zahlungen, sind diese beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben abziehbar und beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen steuerbar.
- Die Zuordnung wiederkehrender Zahlungen zum steuerrechtlichen Typus der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" scheidet immer dann aus, wenn nicht der Vermögensübergeber oder gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge vom Empfänger des Vermögens Zahlungen erhalten.
- Auch wenn der Kontinuität der Rechtsprechung große Bedeutung zukommt, sind die Steuergerichte nicht gehindert, unter Beachtung der sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Grundsätze steuerverschärfende Änderungen zu entwickeln.
- § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 setzt voraus, dass eine geänderte Rechtsprechung unmittelbar auf alle noch nicht abgeschlossenen Sachverhalte anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte zu einer Zeit ereignet haben, in der noch die günstigere Rechtsprechung galt. Unbillige Auswirkungen einer verschärfenden Rechtsprechung sind ggf. durch Übergangsregelungen zu vermeiden.
Normenkette
AO 1977 §§ 163, 176 Abs. 1 Nr. 3; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 1, § 22 Nr. 1; GG Art. 20 Abs. 3
Verfahrensgang
FG Münster (EFG 2001, 1034) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (1997) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit notariellem Vertrag vom 15. September 1994 übertrug der Kläger seinem Sohn A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise ein Wohn- und Geschäftsgrundstück. Die Klägerin schenkte ihrem Sohn A mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1995 ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein mit einem Wohngebäude bebautes Grundstück, das ihr zuvor der Kläger unentgeltlich übertragen hatte. In beiden Verträgen behielten sich die Kläger den Nießbrauch an dem Grundbesitz vor. Darüber hinaus bestimmten sie ihren Sohn A zu ihrem Alleinerben.
Am 19. September 1997 schlossen die Kläger mit ihrem Sohn B einen notariellen Erbverzichts- und Abfindungsvertrag. Für den Verzicht auf sein gesetzliches Erbrecht verpflichteten sich die Kläger und ihr Sohn A, an B auf Lebenszeit monatlich im Voraus ―erstmals am 1. Oktober 1997― eine "Rente gemäß §§ 10 Abs. 1 Nr. 1a und 22 Nr. 1 EStG" in Höhe von 5 000 DM zu zahlen. Die Zahlungen sollten während der Dauer des Nießbrauches an den übertragenen Grundstücken durch die Kläger, später dann durch ihren Sohn A geleistet werden. Die Vertragsparteien vereinbarten eine Wertsicherungsklausel. Zur Sicherung der Zahlungsverpflichtung wurde eine Reallast an einem noch im Eigentum der Kläger verbliebenen Wohngrundstück eingetragen. Zusätzlich räumten die Kläger ihrem Sohn B ein lebenslängliches persönliches Wohnungsrecht an einer Wohnung dieses Hauses ein. Solange B die Wohnung nicht selbst bewohnte, sollten die Kläger zur Nutzung und Fruchtziehung berechtigt sein. Für Zeiträume, in denen die Wohnung durch den Berechtigten genutzt wird, sind nach dem Erbverzichtsvertrag die Rentenleistungen um den Mietwert der Wohnung zu kürzen. Verstirbt B vor Vollendung seines 60. Lebensjahres, hat seine Tochter auf die Dauer von 10 Jahren Anspruch auf Zahlung der "Rente".
Im Streitjahr 1997 zahlten die Kläger ―wie vereinbart― monatlich 5 000 DM an B und machten diese Zahlungen in Höhe von insgesamt 15 000 DM in ihrer Einkommensteuererklärung als dauernde Last geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) versagte die Anerkennung der Zahlungen als dauernde Last, da sie in keinem sachlichen Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe stünden. Es handele sich um freiwillige Zuwendungen, denen keine Gegenleistung gegenüberstehe.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Die rechtliche Einordnung des Erb- und Pflichtteilsverzichts gegen Zusage wiederkehrender Bezüge als "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" scheide zumindest dann aus, wenn ―wie im Streitfall― Eltern einem erbberechtigten Kind Vermögen übertragen und dem anderen gesetzlichen Erben wiederkehrende Leistungen zusagen. In diesen Fällen solle der weichende Erbe abgefunden werden und keine Versorgungsleistungen erhalten. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1034.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 16. Juni 1999 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 1997 unter Berücksichtigung einer dauernden Last in Höhe von 15 000 DM neu festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Zu Recht hat das FG die Zahlungen nicht als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) berücksichtigt.
Eine Abziehbarkeit "um der äußeren Form der Wiederkehr willen" scheidet aus (unten 2.). Die Rechtsfolgen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung ―Abziehbarkeit einer privaten Versorgungsrente als dauernde Last― greifen deshalb nicht, weil die hierfür erforderliche Konstellation, dass sich der Übergeber des Vermögens aus den Erträgen des übergebenen Vermögens versorgen lässt, nicht vorliegt (unten 3.). Da Zahlungen der Eltern an einen weichenden gesetzlichen Erben nicht die Einkunftssphäre berühren, ist auch ein etwaiger aus einer langfristigen Kreditierung herrührender Zinsanteil privater Natur und nicht abziehbar (unten 4.). Allgemeine Rechtsgrundsätze des Vertrauensschutzes stehen der Versagung des Abzugs als dauernder Last nicht entgegen (unten 5.).
2. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).
Werden außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen private Versorgungsrente (unten 3.) wiederkehrende Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als dauernde Last (ohne Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung; sog. Wertverrechnung) oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Vermögenserträge" nicht ein; es gelten daher § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts uneingeschränkt. Zu diesen gehört auch, dass das Einkommensteuerrecht keine Abziehbarkeit bzw. Steuerbarkeit "um der äußeren Form der Wiederkehr willen" kennt: Ist eine Leistung als Einmalzahlung nicht steuerbar/abziehbar, wird sie es nicht dadurch, dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird. Für diesen Fall sind steuerrechtliche Folgerungen lediglich insofern zu ziehen, als ein in den einzelnen Leistungen etwa enthaltener Zinsanteil seiner materiell-rechtlichen Rechtsnatur entsprechend zu behandeln ist (vgl. Entscheidungen des Senats vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680, zur Berichtigung von Vermächtnisschulden; vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188, unter III. 5. c).
Verzichtet ein zur gesetzlichen Erbfolge Berufener auf seinen künftigen Erb- und/oder Pflichtteil und erhält er hierfür an Stelle eines Einmalbetrages wiederkehrende Zahlungen, sind diese beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar und beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) steuerbar (Senatsurteile vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, und X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602). Da der Verzicht auf erbrechtliche Ansprüche gegen eine Einmalzahlung keinen steuerrechtlichen Abzugstatbestand erfüllt, führt auch der Aufschub der Erfüllung eines solchen Anspruchs mittels Verrentung ―gleichgültig, ob der Erb- und Pflichtteilsverzicht als veräußerungsähnlicher oder unentgeltlicher Vorgang qualifiziert wird― nicht zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.
3. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) ist die anlässlich einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte private Versorgungsrente. Eine solche ist im Streitfall nicht gegeben.
a) Wird Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge von Eltern auf Kinder übertragen und verpflichtet sich der Übernehmer im Zusammenhang hiermit zu wiederkehrenden Leistungen an den/die Übergeber, stellen diese weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar, sondern sind spezialgesetzlich den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG) und den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) zugeordnet (grundlegend Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird (ausführlich z.B. Senatsurteil vom 14. Februar 1996 X R 106/91, BFHE 180, 87, BStBl II 1996, 687).
b) Die spezialgesetzliche Zuordnung der wiederkehrenden Leistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen (private Versorgungsrente) beruht auf der Vorstellung des Gesetzgebers, dass sich der Vermögensübergeber im "Vermögensübergabevertrag" in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge vorbehält, die nunmehr vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (grundlegend Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1993, 315; seither ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458; vom 17. Juni 1998 X R 104/94, BFHE 186, 280).
c) Nach diesen Grundsätzen können als Abfindung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht vomVermögensübergeber geleistete wiederkehrende Zahlungen ―gleichgültig, ob sie auf Lebenszeit des Begünstigten oder für eine bestimmte Dauer (vgl. Senatsurteil in BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, unter II. 4.) geleistet werden, ob die Höhe der Zahlung nach kaufmännischen Gesichtspunkten nach dem Wert des Erb- und/oder Pflichtteils bemessen wurde und § 323 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anwendbar ist oder nicht― nicht als Sonderausgaben bei der Einkommensbesteuerung berücksichtigt werden. Eine Zuordnung zum steuerrechtlichen Typus der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" scheidet hier schon deshalb aus, weil nicht der Vermögensübergeber oder gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge (hierzu Senatsurteil in BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602) vom Empfänger des Vermögens Zahlungen erhalten. Somit sind die Zahlungen auch dann nicht als vorbehaltene Vermögenserträge zu qualifizieren, wenn sich ―wie im Streitfall― die Vermögensübergeber den Nießbrauch (und damit die Erträge) am übertragenen Vermögen vorbehalten.
Auf die von den Klägern erörterte Frage, ob die wiederkehrenden Zahlungen an B unabhängig vom Wert des Gesamtvermögens der Kläger nach dem Versorgungsbedürfnis des B und nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden sind und damit kein Entgelt im Rahmen eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung vorliegt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. 1.; Senatsurteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23) kommt es nicht an. Nicht entscheidungserheblich ist ferner das Vorbringen der Kläger, eine private Versorgungsrente sei auch dann anzunehmen, wenn die Vermögensübertragung einerseits und die Zusage von wiederkehrenden Leistungen andererseits in getrennten und zeitlich auseinander liegenden Verträgen vereinbart werden.
4. Die Leistungen der Kläger an ihren Sohn B sind ihrer Rechtsnatur nach privat (§ 12 Nr. 1 EStG) und berühren nicht die Einkunftssphäre. Es kann daher offen bleiben, ob in den laufenden Zahlungen ein aus einer langfristigen Kreditierung herrührender Zinsanteil enthalten ist. Ein solcher wäre ebenfalls privater Natur und daher nicht abziehbar (Senatsurteil in BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn die Schuldzinsen gesetzlich in der Form eines Ertragsanteils pauschaliert sind (Senatsurteile in BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602 m.w.N.; vom 14. November 2001 X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246).
5. Da § 110 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Bindung der Finanzverwaltung über das im Einzelfall entschiedene Verfahren hinaus für andere Verfahren nicht vorsieht, war das FA im Streitfall nicht durch das BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 59/89 (BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809), wonach als Abfindung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht geleistete Rentenzahlungen beim zur gesetzlichen Erbfolge Berufenen regelmäßig als wiederkehrende Leistungen steuerbar sind (mit der Folge, dass sie beim Zahlenden als Sonderausgaben abziehbar sind), gehindert, den Klägern den Sonderausgabenabzug zu verwehren. Zwar kommt der Kontinuität der Rechtsprechung große Bedeutung zu; sie dient der von Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes umfassten Rechtssicherheit und kann nur aus wichtigem Grund aufgegeben werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Indes ist die Rechtsprechung der Steuergerichte nicht gehindert, unter Beachtung vorstehender Maßgabe auch steuerverschärfende Änderungen zu entwickeln. Ein Vertrauensschutz folgt nicht bereits aus einer zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geänderten Rechtsprechung. Vielmehr setzt § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) gerade voraus, dass eine geänderte Rechtsprechung unmittelbar auf alle noch nicht abgeschlossenen Steuerfälle anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte zu einer Zeit ereignet haben, in der noch die günstigere Rechtsprechung galt. Unbillige Auswirkungen einer verschärfenden Rechtsprechung sind ggf. durch Übergangsregelungen auf der Grundlage des § 163 AO 1977 zu vermeiden (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. I. 1.; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578).
Fundstellen
Haufe-Index 848062 |
BFH/NV 2002, 1575 |
HFR 2002, 1082 |