BGH Urteil vom 14.12.2016 - IV ZR 7/15 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nichtigkeit von Verträgen wegen beabsichtigter Steuerhinterziehung; Formzwang für Verträge über Treugeberwechsel bzw. Vereinbarungstreuhand; Zurechnung von Wirtschaftsgütern; unwirksame Rechtsgeschäfte

Leitsatz (amtlich)

Ist ein Vertrag gem. §§ 134, 139 BGB unwirksam, weil mit einer vertraglichen Regelung (hier: Rückdatierung) eine Steuerverkürzung beabsichtigt war, so steht § 817 Satz 2 BGB der Rückforderung einer erbrachten Leistung nur insoweit entgegen, wie diese Leistung dem Vertragspartner gerade als Gegenleistung für die steuerverkürzende Abrede zufließen sollte.

Die Erwägungen, die im Falle eines Verstoßes gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2 SchwarzArbG zur umfassenden Versagung bereicherungsrechtlicher Rückforderungsansprüche führen, gelten insoweit nicht in gleicher Weise (Abgrenzung zu BGHZ 201, 1 und BGHZ 206, 69).

Leitsatz (redaktionell)

1. Bei Treuhandverhältnissen ist das Treugut steuerlich dem Treugeber nur dann zuzurechnen, wenn er das Treuhandverhältnis rechtlich und tatsächlich beherrscht, was grundsätzlich die zivilrechtliche Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung voraussetzt. Die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts, insbesondere aufgrund von Formmängeln, steht einer Zurechnung nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben.

2. Eine bestimmte vertragliche Regelung kann nicht gleichzeitig als steuerrechtlich gewollt und als zivilrechtlich nicht gewollt angesehen werden. Ihre Gültigkeit setzt voraus, dass die steuerlichen Vorteile auf legalem Wege erreicht werden sollen. Ist dagegen eine zivilrechtliche Regelung von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung vor.

3. § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG erfordert es, auch die Treuhandabrede über einen bereits bestehenden Geschäftsanteil der notariellen Form zu unterwerfen. Er beansprucht auch bereits in der Gründungsphase der GmbH Geltung. Dabei ist die Vereinbarungstreuhand, mit der ein Gesellschafter mit einem Dritten vereinbart, seinen bisher auf eigene Rechnung gehaltenen Geschäftsanteil nunmehr als Treuhänder für den anderen zu halten, ebenso notariell zu beurkunden wie eine Vereinbarung zum Treugeberwechsel.

Normenkette

BGB §§ 134, 817 S. 2; GmbHG § 15 Abs. 4 S. 1; AO §§ 370, 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2, § 41 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

OLG Oldenburg (Oldenburg) (Urteil vom 02.12.2014; Aktenzeichen 12 U 98/14)

LG Oldenburg (Entscheidung vom 08.05.2014; Aktenzeichen 16 O 4090/11)

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des 12. Zivilsenats des OLG Oldenburg vom 2.12.2014 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Berufung des Klägers hinsichtlich des auf weiteren Bereicherungsausgleich i.H.v. 560.961,16 EUR nebst Zinsen gerichteten Klagebegehrens zurückgewiesen worden ist.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Tatbestand

Rz. 1

Der Kläger verlangt, soweit für das Revisionsverfahren noch von Interesse, vom Beklagten, einem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Ausgleich von Zahlungen aus ungerechtfertigter Bereicherung.

Rz. 2

Der Beklagte war Kommanditist einer S. Verwaltungs GmbH & Co. KG (im Folgenden nur S KG). Diese gründete zusammen mit weiteren Gesellschaftern am 17.11.2007 acht Kommanditgesellschaften, in denen sie jeweils eine Mehrheitsbeteiligung übernahm. Der Unternehmensgegenstand von vier dieser Gesellschaften (im Folgenden als Kraftwerksgesellschaften bezeichnet) bestand im Betrieb von Blockheizkraftwerken, derjenige der weiteren vier Gesellschaften (im Folgenden als Verwertungsgesellschaften bezeichnet) in der Abnahme der in den Blockheizkraftwerken produzierten Wärmeenergie, um damit Klärschlämme zu trocknen und diese weiterzuveräußern. Komplementärin aller acht Gesellschaften war die am 16.11.2007 gegründete und am 22.4.2008 in das Handelsregister eingetragene R. Verwaltungs-GmbH (im Folgenden nur als Komplementärin bezeichnet).

Rz. 3

Die Einzahlung der von der S KG für ihre Beteiligung an den Kraftwerksgesellschaften zu leistenden Pflichteinlagen i.H.v. jeweils 63.650 EUR entrichtete der Beklagte am 14.12.2007. Er verpfändete zudem zur Absicherung von Bankdarlehen der Gesellschaften ein eigenes Wertpapierdepot im Wert von 300.000 EUR.

Rz. 4

Aufgrund guter Geschäftsergebnisse im Jahre 2007 war der Kläger am Erwerb einer Unternehmensbeteiligung mit steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten interessiert. Sein damaliger Steuerberater stellte daraufhin Anfang März 2008 den Kontakt zum Beklagten her.

Rz. 5

Der Kläger unterzeichnete in der Folgezeit zwei auf den 12.11.2007 rückdatierte Vertragsurkunden. In einem "Treuhandvertrag" vereinbarte er mit der S KG, dass diese Beteiligungen an den Kraftwerks- und Verwertungsgesellschaften sowie deren Komplementärin erwerben und treuhänderisch für ihn halten solle. Ferner verpflichtete sich der Beklagte in einem "Darlehensvertrag", dem Kläger für den Kauf der Kommanditbeteiligungen an den Kraftwerksgesellschaften und der Stammeinlage an deren Komplementärin ein bis spätestens 31.3.2008 rückzahlbares und mit 6 % p.a. verzinstes Darlehen i.H.v. insgesamt 271.350 EUR zu gewähren sowie für Bankdarlehen der Kraftwerksgesellschaften eine Höchstbetragsbürgschaft i.H.v. 325.000 EUR zu übernehmen. Der Kläger verpflichtete sich, den Beklagten von dieser Verpflichtung bzw. von einer etwaigen Inanspruchnahme der kreditgebenden Bank zum Zeitpunkt der Beendigung des Darlehensvertrages freizustellen.

Rz. 6

Auf diesem Wege sollte es dem Kläger ermöglicht werden, die bereits angefallenen Anfangsverluste der Kommanditgesellschaften im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 geltend zu machen.

Rz. 7

Der Kläger zahlte im April 2008 insgesamt 277.711,16 EUR an den Beklagten. Ferner verpfändete er ein eigenes Wertpapierdepot im Wert von 300.000 EUR an die kreditgebende Bank; diese gab die vom Beklagten gestellte Sicherheit in gleicher Höhe frei.

Rz. 8

Im Juni 2010 fielen die Kraftwerksgesellschaften und ihre Komplementärin in Insolvenz.

Rz. 9

Mit seiner Klage hat der Kläger, soweit für das Revisionsverfahren noch von Interesse, die Erstattung des an den Beklagten gezahlten Betrages i.H.v. 277.711,16 EUR sowie des nach seiner Behauptung im Rahmen der Verwertung des Pfandrechts der kreditgebenden Bank zugeflossenen Betrages von 300.000 EUR, jeweils nebst Zinsen, begehrt.

Rz. 10

Das LG hat den Beklagten unter Abweisung der weitergehenden Klage zur Zahlung des auf die Beteiligung an der Komplementärin entfallenden Betrages von 16.750 EUR nebst Zinsen Zug um Zug gegen Wiedereinräumung der dem Kläger an der S KG zustehenden Rechte hinsichtlich der Komplementärin verurteilt. Die Berufung des Klägers hat das OLG zurückgewiesen.

Rz. 11

Mit der Revision verfolgt der Kläger einen Bereicherungsanspruch im Umfang von weiteren 560.961,16 EUR nebst anteiligen Zinsen weiter.

Entscheidungsgründe

Rz. 12

Die Revision hat Erfolg. Sie führt im Umfang ihrer Einlegung zur Aufhebung des Berufungsurteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.

Rz. 13

I. Das Berufungsgericht hat, soweit für das Revisionsverfahren von Interesse, angenommen, dem Kläger stehe gegen den Beklagten kein Anspruch aus § 812 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 BGB zu.

Rz. 14

Allerdings seien die gesamten Vertragsabreden gem. §§ 125, 139 Alt. 1 BGB, § 15 Abs. 4 GmbHG formnichtig. Die Verpflichtung zur Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen bedürfe der notariellen Beurkundung. Dies gelte auch für die Begründung von Treuhandverhältnissen, soweit sie - wie hier - bereits bestehende Geschäftsanteile zum Gegenstand hätten. Die fehlende Beachtung des Formgebots habe hierbei gem. § 139 BGB die Unwirksamkeit der gesamten vertraglichen Abreden zur Folge. Die Parteien hätten die Vereinbarung nicht ohne die Einbeziehung des GmbH-Anteils geschlossen. Der Beklagte habe sich von seinen Beteiligungen vollständig trennen wollen, während der Kläger über seinen Anteil an der Komplementärgesellschaft Einfluss auf die Kommanditgesellschaften habe nehmen wollen. Erst mit seiner Beteiligung an der Komplementär-GmbH sei ihm dies möglich gewesen.

Rz. 15

Die Vertragsabreden seien zudem auch nach § 134 BGB nichtig. Die Rückdatierung der Verträge habe dem Zweck gedient, einen Beteiligungserwerb des Klägers bereits im Jahr 2007 vorzutäuschen und ihm damit eine Geltendmachung der Verlustzuweisungen der Gesellschaften noch in diesem Steuerjahr zu ermöglichen. Dies erfülle den Tatbestand der Steuerhinterziehung. Vorsätzliche Verstöße beider Parteien gegen steuerliche Vorschriften - wie hier - führten ohne Weiteres zur Nichtigkeit der gesamten zugrunde liegenden Vertragsabrede. Eine isolierte Prüfung nur der steuerverkürzenden Abrede finde nach neuerer Rechtsprechung des BGH nicht mehr statt.

Rz. 16

Gleichwohl könne der Kläger weder die Erstattung der an den Beklagten geleisteten Zahlung i.H.v. 277.711,16 EUR verlangen noch schulde der Beklagte die Zahlung weiterer 300.000 EUR wegen der Befreiung von einer eigenen Verbindlichkeit. Es sei bereits zweifelhaft, ob der Kläger überhaupt an den Beklagten geleistet habe, da Verpflichtungen des Klägers aus der als Scheinerklärung gem. § 117 Abs. 1 BGB nichtigen Darlehensvereinbarung nicht entstanden und Einzelheiten zu der den Zahlungen des Beklagten zugrunde liegenden Vereinbarung mit der S KG nicht bekannt seien. Ein Bereicherungsanspruch scheitere aber jedenfalls am Rückforderungsverbot gem. § 817 Satz 2 BGB. Die Parteien hätten mit dem Abschluss der Verträge die Absicht verfolgt, dem Kläger mit Hilfe der gewählten Vertragsgestaltung Steuervorteile zukommen zu lassen, auf die er keinen Anspruch gehabt habe. Beiden Parteien falle damit ein Verstoß gegen die guten Sitten zur Last.

Rz. 17

II. Diese Ausführungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht in allen Punkten stand. Mit der gegebenen Begründung durfte das Berufungsgericht die Klage auf weiteren Bereicherungsausgleich gem. § 812 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 BGB nicht abweisen.

Rz. 18

1. Ohne Rechtsfehler hat das Berufungsgericht allerdings eine Formnichtigkeit des Treuhandvertrages gem. § 125 Satz 1 BGB, § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bejaht, soweit dieser eine Beteiligung an der Komplementärin zum Gegenstand hatte. Gleichermaßen ist die Annahme des Berufungsgerichts, dieser Formmangel erstrecke sich auf die Beteiligung an den Kommanditgesellschaften, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

Rz. 19

a) Die Formvorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG zielt nicht allein darauf ab, den im Hinblick auf § 16 GmbHG besonders wichtigen Beweis der Anteilsinhaberschaft zu gewährleisten, sondern sie soll auch verhindern, dass GmbH-Geschäftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden (BGH, Beschl. v. 12.12.2005 - II ZR 330/04, NJW-RR 2006, 1415 Rz. 3; Urt. v. 19.4.1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207 unter I 2d [juris Rz. 21] m.w.N.).

Rz. 20

aa) Dieser Zweck der Formvorschrift erfordert es, auch die Treuhandabrede über einen bereits bestehenden Geschäftsanteil der notariellen Form zu unterwerfen (BGH, Urt. v. 19.4.1999, a.a.O., [juris Rz. 20.]). Er beansprucht auch bereits in der Gründungsphase der GmbH Geltung (BGH, Beschl. v. 12.12.2005, a.a.O.; Urt. v. 19.4.1999, a.a.O., [juris Rz. 23]).

Rz. 21

Dabei ist die Vereinbarungstreuhand, mit der ein Gesellschafter mit einem Dritten vereinbart, seinen bisher auf eigene Rechnung gehaltenen Geschäftsanteil nunmehr als Treuhänder für den anderen zu halten, ebenso notariell zu beurkunden (BGH, Beschl. v. 12.12.2005, a.a.O.; Urt. v. 19.4.1999, a.a.O., [juris Rz. 20 ff.]; Reichert/Weller in MünchKomm/GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz. 215 m.w.N.) wie eine Vereinbarung zum Treugeberwechsel (Verse in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht 3. Aufl., § 15 GmbHG Rz. 121; Scholz/Seibt, GmbHG, 11. Aufl., § 15 Rz. 230).

Rz. 22

bb) Die Auffassung der Revisionserwiderung, es stehe einer Formbedürftigkeit hier entgegen, dass die Vertragsparteien die Erzeugung von Verkehrsfähigkeit nicht angestrebt hätten, trifft nicht zu.

Rz. 23

Zwar wird in Teilen der Literatur eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs von § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG befürwortet (vgl. Löbbe in Ulmer/Habersack/Löbbe, GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz. 204, 206; Armbrüster, Die treuhänderische Beteiligung an Gesellschaften [2001], S. 104, 107, 114 f.; derselbe, DNotZ 1997, 762, 779 f.; so wohl auch Verse in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, a.a.O., Rz. 119 f.). Dies betrifft aber nur Fallgestaltungen der Erwerbs- und Übertragungstreuhand, in denen entweder der Treuhänder zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung wird, oder die Übertragung des Geschäftsanteils auf den Treuhänder von vornherein nur vorübergehend erfolgen soll, der Treuhänder also nur "Durchgangsstelle" des GmbH-Anteils (Armbrüster, Die treuhänderische Beteiligung an Gesellschaften S. 122) ist.

Rz. 24

Demgegenüber wird selbst von den Befürwortern einer teleologischen Reduktion des Anwendungsbereichs von § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG eine solche in Fällen der Vereinbarungstreuhand mit Blick auf den mit dem Beurkundungserfordernis verfolgten Zweck ausdrücklich abgelehnt (Löbbe in Ulmer/Habersack/Löbbe, a.a.O., § 15 Rz. 204; Armbrüster, Die treuhänderische Beteiligung an Gesellschaften [2001] S. 122; ders. DNotZ 1999, 758, 760; ders. DNotZ 1997, 762, 782). Deshalb gilt der Formzwang im Streitfall nicht nur, wenn ein Treugeberwechsel, sondern auch dann, wenn eine Vereinbarungstreuhand vorlag.

Rz. 25

Es ist daher unschädlich, dass das Berufungsgericht bislang keine Feststellungen dazu getroffen hat, worin der Rechtsgrund für die Einzahlung der Stammeinlage - sowie der Zahlung der Pflichteinlagen der Kraftwerksgesellschaften und der Sicherheitengestellung durch Verpfändung des Wertpapierdepots - unmittelbar durch den Beklagten lag. Es ist offen geblieben, ob die S KG ihre Beteiligung zunächst treuhänderisch für den Beklagten (oder einen anderen Gründungsgesellschafter der Komplementärin) und erst danach für den Kläger gehalten hat, so dass ein Treugeberwechsel erfolgte, oder ob die S KG die vom Kläger zu erwerbenden Anteile zuvor auf eigene Rechnung hielt, so dass eine Vereinbarungstreuhand erst zwischen ihr und dem Kläger begründet wurde.

Rz. 26

b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Feststellung des Berufungsgerichts, die Formnichtigkeit der Treuhandabrede erfasse auch jenen Teil der Vereinbarung, der die Kommanditbeteiligungen zum Gegenstand hatte.

Rz. 27

Das Formerfordernis des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bezieht sich auf alle Nebenabreden, die nach dem Willen der Parteien Bestandteil der Vereinbarung über die Verpflichtung zur Abtretung sein sollen (vgl. Senat, Urt. v. 23.2.1983 - IVa ZR 187/81, NJW 1983, 1843 unter II 1a [juris Rz. 18]; BGH, Urt. v. 27.6.2001 - VIII ZR 329/99, NJW 2002, 142 unter II 1 [juris Rz. 13]; v. 30.6.1969 - II ZR 71/68, NJW 1969, 2049 unter III [juris Rz. 19]).

Rz. 28

Allerdings führt im Falle des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG ein sich aus der Verpflichtung zur Übertragung eines Geschäftsanteils an einer Komplementär-GmbH ergebender Formmangel nur dann zur Nichtigkeit der für sich allein nicht formbedürftigen Verpflichtung zur Übertragung des Kommanditanteils, wenn nach dem mutmaßlichen Parteiwillen der Geschäftsanteil der GmbH nicht ohne den Kommanditanteil veräußert werden sollte (vgl. BGH, Beschl. v. 20.10.2009 - VIII ZB 13/08, BGHZ 183, 28 Rz. 18). Insoweit greift der Rechtsgedanke des § 139 BGB ein (BGH, Urt. v. 14.4.1986 - II ZR 155/85, ZIP 1986, 1046, 1048 [juris Rz. 14]). Ob ein in diesem Sinne einheitliches Rechtsgeschäft vorliegt, hat im Einzelfall der Tatrichter zu entscheiden (BGH, Urt. v. 10.10.1986 - V ZR 247/85, NJW 1987, 1069 unter I 2 [juris Rz. 11]).

Rz. 29

Die Annahme eines dahingehenden Willens der Vertragsparteien durch das Berufungsgericht begegnet im Streitfall keinen revisionsrechtlich beachtlichen Bedenken. Für ihn spricht auch die Niederlegung der gesamten Treuhandabrede in einer einheitlichen schriftlichen Vereinbarung; diese begründet die Vermutung, dass die Vertragsschließenden die Einheitlichkeit des Geschäfts gewollt haben (BGH, Beschl. v. 29.1.2014 - XII ZB 303/13, NJW 2014, 1101 Rz. 50 m.w.N.).

Rz. 30

c) Nicht durchzudringen vermag die Revisionserwiderung mit ihrem Einwand, der Kläger könne sich wegen des Verbots widersprüchlichen Verhaltens (§ 242 BGB) auf eine Formnichtigkeit gem. § 125 Satz 1 BGB, § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG nicht berufen, weil die Beteiligung eines Notars und damit die Beachtung des Formerfordernisses mit seinem Wunsch nach Erlangung illegitimer Steuervorteile nicht vereinbar gewesen sei.

Rz. 31

Eine auf der Verletzung gesetzlicher Formvorschriften beruhende Nichtigkeit eines Vertrages darf im Interesse der Rechtssicherheit in der Regel nicht aufgrund von Billigkeitserwägungen außer Acht gelassen werden (BGH, Urt. v. 24.4.1998 - V ZR 197/97, BGHZ 138, 339, 348 unter II 5 [juris Rz. 18] m.w.N.).

Rz. 32

Ausnahmen sind nur in besonders gelagerten Fällen zulässig, wenn es nach den Beziehungen der Beteiligten und nach den gesamten Umständen mit Treu und Glauben unvereinbar wäre, vertragliche Abmachungen wegen Formmangels unausgeführt zu lassen. An die Bejahung eines solchen Ausnahmefalles sind strenge Anforderungen zu stellen; das Ergebnis darf die betroffene Partei nicht bloß hart treffen, sondern es muss schlechthin untragbar sein (BGH, a.a.O.). Diese Grundsätze gelten auch für § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG (BGH, Beschl. v. 12.12.2005 - II ZR 330/04, NJW-RR 2006, 1415 Rz. 5).

Rz. 33

Ein derartiger Ausnahmefall ist hier nicht gegeben. Die Anwendung von § 242 BGB setzt ein schutzwürdiges Vertrauen des Vertragspartners voraus, d.h. die Partei, die am Rechtsgeschäft festhalten will, muss auf die Formgültigkeit vertraut haben. Dagegen ist § 242 BGB regelmäßig unanwendbar, wenn sich die Partei, die der Geltendmachung der Formnichtigkeit entgegentritt, nicht in einem Irrtum über die rechtliche Notwendigkeit der Form befunden hat (RGZ 117, 121, 124; vgl. auch Senat, Urt. v. 23.11.1994 - IV ZR 238/93, NJW 1995, 448 unter 3a [juris Rz. 18]), oder die fehlende Einhaltung der Form auf einem beiderseits gesetzwidrigen Verhalten beruht (BGH, Urt. v. 26.10.1979 - V ZR 88/77, NJW 1980, 451 unter II [juris Rz. 12]). So liegt der Fall nach den vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen auch hier.

Rz. 34

2. Jedenfalls im Ergebnis zutreffend ist das Berufungsgericht ferner davon ausgegangen, dass die Vertragsabreden auch nach § 134 BGB nichtig sind, weil die Rückdatierung der Verträge dem Zweck diente, einen Beteiligungserwerb des Klägers bereits im Jahr 2007 vorzutäuschen und ihm damit eine steuerliche Geltendmachung der Verlustzuweisungen der Gesellschaften zu ermöglichen.

Rz. 35

a) Hierfür kommt es allerdings nicht darauf an, ob - wie das Berufungsgericht annimmt - vorsätzliche Verstöße beider Vertragsteile gegen steuerliche Vorschriften stets ohne Weiteres zur Nichtigkeit der gesamten zugrunde liegenden Vertragsabrede führen. Ebenso kann unentschieden bleiben, ob die Verkürzung von Steuern alleiniger oder zumindest hauptsächlicher Zweck der Verträge war, was nach ständiger Rechtsprechung zur Nichtigkeit gem. § 134 BGB führen würde (Senat, Urt. v. 23.2.1983 - IVa ZR 187/81, NJW 1983, 1843 unter II 1b [juris Rz. 19]; BGH, Urt. v. 24.4.2008 - VII ZR 42/07, BGHZ 176, 198 Rz. 7 m.w.N.).

Rz. 36

b) Denn in jedem Falle nichtig ist die Absprache der Beteiligten, die gerade auf die Steuerverkürzung zielt (BGH, Urt. v. 24.4.1978 - II ZR 168/76, VersR 1978, 915 unter 2b [juris Rz. 18]; v. 3.7.1968 - VIII ZR 113/66, WM 1968, 918 unter II [juris Rz. 5]). Da diese Nebenabrede einen Teil des ganzen Geschäfts bildet, kann der Vertrag insgesamt gem. § 139 BGB nur dann aufrechterhalten bleiben, wenn festgestellt werden kann, dass er auch ohne die steuerverkürzende Abrede zu denselben Bedingungen, insb. mit derselben Gegenleistung abgeschlossen worden wäre (BGH, Urt. v. 2.7.2003 - XII ZR 74/01, NJW 2003, 2742 unter b [juris Rz. 12]; vom 3.7.1968, a.a.O.; vgl. auch Urt. v. 24.4.2008 - VII ZR 42/07, BGHZ 176, 198 Rz. 10).

Rz. 37

Das ist nach den vom Berufungsgericht rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen nicht der Fall. Dieses hat ausgeführt, es könne nicht angenommen werden, dass der Kläger den Vertrag zu den gleichen Bedingungen, namentlich mit der gleichen Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Beklagten abgeschlossen hätte, wenn eine Verlustzuweisung bei anderer Vertragsgestaltung von vornherein nicht in Betracht gekommen wäre.

Rz. 38

Soweit die Revision demgegenüber die Auffassung vertritt, die Vertragsgestaltung sei mit Blick auf ihre Formnichtigkeit schon aus Rechtsgründen nicht geeignet gewesen, als Hauptzweck das Ziel einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 AO zu verfolgen, verhilft ihr das nicht zum Erfolg.

Rz. 39

Allerdings ist bei Treuhandverhältnissen das Treugut gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO steuerlich dem Treugeber nur dann zuzurechnen, wenn er das Treuhandverhältnis rechtlich und tatsächlich beherrscht (BFH DStRE 2008, 1028, 1029 [juris Rz. 32]), was grundsätzlich die zivilrechtliche Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung voraussetzt (Mai in Reichert, GmbH & Co. KG 7. Aufl., § 41 Rz. 7). Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steht indessen die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts, insb. aufgrund von Formmängeln, einer Zurechnung i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben (BGH, Beschl. v. 6.9.2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1 Rz. 33 f.; BFHE 228, 10 Rz. 21; BFH BFH/NV 2008, 2004, 2006 [juris Rz. 24]; DStRE 2008, 1028, 1030 [juris Rz. 49]; BFHE 205, 204, 210 [juris Rz. 30]).

Rz. 40

Die Revision weist zwar zu Recht darauf hin, dass das Berufungsgericht einen solchen tatsächlichen Vollzug der Treuhandabrede - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - nicht festgestellt hat. Derartiger Feststellungen bedurfte es aber auch nicht. Die Revision beachtet nicht, dass es für den Eintritt der Nichtigkeitsfolge des § 134 BGB nicht auf die tatsächliche Durchführung, sondern nur auf den von den Vertragsparteien mit der konkreten Vertragsgestaltung beabsichtigten Zweck ankommt (s. Nachweise oben unter 2. a)). Ausreichend ist daher der vom Berufungsgericht festgestellte Wille der Vertragsparteien, den Finanzbehörden durch die Rückdatierung der Verträge einen vor Beurkundung des Gesellschaftsvertrages liegenden Abschluss des Treuhandvertrages über einen noch nicht existenten Geschäftsanteil vorzutäuschen, der nicht dem Formerfordernis des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG unterlegen hätte (vgl. BGH, Urt. v. 19.4.1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207 Leitsatz und BGH, Beschl. v. 12.12.2005 - II ZR 330/04, NJW-RR 2006, 1415 Leitsatz; so im Ergebnis auch die einhellige Meinung im Schrifttum: Goette, Die GmbH 2. Aufl., § 5 Rz. 17; Henze/Born, HRR GmbH-Recht Rz. 748 f.; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 8. Aufl., § 15 Rz. 49; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 15 Rz. 35; Verse in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht 3. Aufl., § 15 GmbHG Rz. 122; Ebbing in Michalski/Ebbing, GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz. 210; Reichert/Weller in MünchKomm/GmbHG, 2. Aufl., § 215 Rz. 214; Löbbe in Ulmer/Habersack/Löbbe, GmbHG, 2. Aufl., § 215 Rz. 205; BeckOK GmbHG/Wilhelmi, GmbHG § 15 Rz. 182).

Rz. 41

3. Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen rechtsfehlerhaft ist aber - wie die Revision zu Recht rügt - die Annahme des Berufungsgerichts, einem Bereicherungsanspruch des Klägers stehe insgesamt das Rückforderungsverbot gem. § 817 Satz 2 BGB entgegen.

Rz. 42

a) Nach § 817 Satz 1 BGB ist der Empfänger zur Herausgabe verpflichtet, wenn der Zweck einer Leistung in der Art bestimmt war, dass der Empfänger durch die Annahme gegen ein gesetzliches Verbot verstoßen hat. Satz 2 Halbs. 1 dieser Vorschrift schließt die Rückforderung aus, wenn dem Leistenden gleichfalls ein solcher Verstoß zur Last fällt. Die Bestimmung verkörpert den Grundsatz, dass bei der Rückabwicklung Rechtsschutz nicht in Anspruch nehmen kann, wer sich selbst durch gesetzes- oder sittenwidriges Handeln außerhalb der Rechtsordnung stellt (Senat, Urt. v. 7.5.1997 - IV ZR 35/96, NJW 1997, 2381 unter II 4c [juris Rz. 23]; BGH, Urt. v. 10.10.2012 - 2 StR 591/11, NJW 2013, 401 Rz. 26; v. 6.5.1965 - II ZR 217/62, BGHZ 44, 1 unter IV 3 [juris Rz. 15]; v. 7.3.1962 - V ZR 132/60, BGHZ 36, 395 unter 2).

Rz. 43

b) Die Vorschrift schließt die Rückforderung hierbei grundsätzlich nur bei einem bewussten Gesetzes- oder Sittenverstoß aus (BGH, Urt. v. 9.10.1991 - VIII ZR 19/91, NJW 1992, 310 unter II 1 [juris Rz. 21]); dem steht es gleich, dass sich der Leistende einer Einsicht in die Sittenwidrigkeit seines Handelns leichtfertig verschließt (BGH, Urt. v. 23.2.2005 - VIII ZR 129/04, NJW 2005, 1490 unter II 2a [juris Rz. 14]). Diese subjektiven Voraussetzungen des § 817 Satz 2 BGB hat das Berufungsgericht bejaht, ohne dass ihm dabei revisionsrechtlich beachtliche Fehler unterlaufen wären.

Rz. 44

c) Durch diese Erwägung wird aber der Streitpunkt nicht erschöpft. Denn das Rückforderungsverbot des § 817 Satz 2 BGB bezieht sich nur auf das, was aus den vom Gesetz missbilligten Vorgängen geschuldet wird. Dagegen lässt es Bereicherungsansprüche unberührt, die sich aus nicht zu beanstandenden Leistungen ergeben, selbst wenn sie demselben tatsächlichen Verhältnis entstammen. Die Nichtigkeit des ganzen Vertrages gemäß den §§ 134, 139 BGB bewirkt also nicht zwangsläufig, dass damit auch alle seine Teile gleich zu beurteilen sind, soweit es sich um die Anwendung des § 817 Satz 2 BGB handelt (BGH, Urt. v. 15.5.1990 - VI ZR 162/89, VersR 1990, 1288 unter 2b [juris Rz. 13]; v. 8.11.1979 - VII ZR 337/78, BGHZ 75, 299 unter III 2b [juris Rz. 24]).

Rz. 45

aa) Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts rechtfertigt die von ihm angeführte Entscheidung des VII. Zivilsenats des BGH vom 10.4.2014 (VII ZR 241/13, BGHZ 201, 1) keine abweichende Beurteilung.

Rz. 46

(1) Das Berufungsgericht hat seine Auffassung darauf gestützt, dass der VII. Zivilsenat des BGH in seinem Urteil vom 1.8.2013 (VII ZR 6/13, BGHZ 198, 141) einen unter Verstoß gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung - Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz vom 23.7.2004 (SchwarzArbG) geschlossenen Werkvertrag als nichtig angesehen hat, wenn der Vertrag Regelungen enthält, die dazu dienen, dass eine Vertragspartei als Steuerpflichtige ihre sich aufgrund der nach dem Vertrag geschuldeten Werkleistungen ergebenden steuerlichen Pflichten nicht erfüllt, der Unternehmer vorsätzlich gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2 SchwarzArbG verstößt und der Besteller den Verstoß des Unternehmers kennt und bewusst zum eigenen Vorteil ausnutzt (BGH, a.a.O., Rz. 13). Dies beruht auf der Erwägung, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des SchwarzArbG und einer Änderung des Umsatzsteuergesetzes das Ziel verfolgt, die von ihm missbilligte Form von Rechtsgeschäften ganz zu verhindern (BGH, a.a.O., Rz. 24, 25). Dem entspricht es, die Nichtigkeitsfolge aus dem SchwarzArbG schon dann eintreten zu lassen, wenn der Besteller von den entsprechenden Verstößen des Unternehmers weiß und sie bewusst zu seinem Vorteil ausnutzt (BGH, a.a.O., Rz. 25).

Rz. 47

Soweit der VII. Zivilsenat des BGH dann in den weiteren Urteilen vom 10.4.2014 (VII ZR 241/13, BGHZ 201, 1) und vom 11.6.2015 (VII ZR 216/14, BGHZ 206, 69) ferner entschieden hat, dass im Falle eines Verstoßes gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2 SchwarzArbG dem Unternehmer wie auch dem Besteller wegen bereits erbrachter Leistungen bereicherungsrechtliche Ansprüche aufgrund des Rückforderungsverbots des § 817 Satz 2 BGB zu versagen sind, lag dem die Erwägung zugrunde, dass durch das SchwarzArbG nicht allein einer Steuerhinterziehung begegnet und damit ein fiskalischer Zweck verfolgt, sondern vielmehr auch die mit der Schwarzarbeit einhergehende Wettbewerbsverzerrung verhindert oder zumindest eingeschränkt werden soll. Entsprechend dieser gesetzlichen Zielsetzung verstößt nicht nur die vertragliche Vereinbarung der Parteien gegen ein gesetzliches Verbot, sondern auch die in Ausführung dieser Vereinbarung erfolgende Leistungserbringung (BGH, Urt. v. 10.4.2014, a.a.O., Rz. 19 und vom 11.6.2015, a.a.O., Rz. 15).

Rz. 48

(2) Diese Erwägungen gelten für den hier zur Entscheidung stehenden Fall, in dem mit der konkreten Vertragsgestaltung lediglich ein in der Vergangenheit liegender Zeitpunkt vorgetäuscht werden sollte und in dem die Nichtigkeitsfolge des § 134 BGB allein fiskalischen Zwecken dient, nicht gleichermaßen.

Rz. 49

Wie die Revision zu Recht rügt, ist mit den vorgenannten Entscheidungen entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts keine Abkehr von den schon bisher geltenden, oben dargestellten allgemeinen Grundsätzen zu den zivilrechtlichen Sanktionen einer Steuerhinterziehung verbunden. Sie leiten die Rechtsfolge des § 817 Satz 2 BGB vielmehr allein aus den Besonderheiten des SchwarzArbG ab, mit dem der Gesetzgeber das Ziel verfolgte, diese Form von Rechtsgeschäften ganz zu verhindern. Für Kaufgeschäfte über Gesellschaftsanteile gilt das dagegen nicht; diese Geschäfte sind nicht als solche verboten.

Rz. 50

bb) Der Rückforderungsausschluss des § 817 Satz 2 BGB bezieht sich demgemäß nur auf jenen Teil der Leistung, der dem Beklagten als Gegenleistung für die Rückdatierung der Verträge zufließen sollte. Zu diesem Teil der Gegenleistung hat das Berufungsgericht bislang keine Feststellungen getroffen.

Rz. 51

4. Das Berufungsurteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend (§ 561 ZPO).

Rz. 52

Entgegen der Auffassung der Revisionserwiderung lässt sich die Passivlegitimation des Beklagten für einen Anspruch aus § 812 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 BGB auf der Grundlage der vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen nicht verneinen.

Rz. 53

a) Maßgebend für das Leistungsverhältnis, innerhalb dessen der bereicherungsrechtliche Ausgleich zu suchen ist, ist die nach dem zum Ausdruck gekommenen Willen der Parteien einer Zuwendung gegebene Zweckbestimmung (BGH, Urt. v. 2.11.1988 - IVb ZR 102/87, BGHZ 105, 365 unter I 1b [juris Rz. 11]). Stimmen die Vorstellungen der Beteiligten nicht überein, ist nach gefestigter Rechtsprechung des BGH eine objektive Betrachtungsweise aus der Sicht des Zuwendungsempfängers geboten. Es kommt darauf an, wie eine vernünftige Person in der Lage des Empfängers die Zuwendung nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte verstehen musste und durfte (BGH, Urt. v. 21.10.2004 - III ZR 38/04, NJW 2005, 60 unter II 2a [juris Rz. 14]; v. 2.11.1988 - IVb ZR 102/87, BGHZ 105, 365 unter I 2a [juris Rz. 13]).

Rz. 54

b) Hieraus folgt zunächst, dass der zwischen den Parteien geschlossene Darlehensvertrag - anders als die Revision meint - für die der Zuwendung gegebene Zweckbestimmung nicht maßgeblich sein kann.

Rz. 55

aa) Das Berufungsgericht hat zutreffend angenommen, dass der Darlehensvertrag als Scheingeschäft gem. § 117 Abs. 1 BGB nichtig ist. Es war nicht gewollt, dass der Beklagte über seine an die S KG geleisteten Zahlungen hinaus an den Kläger weitere Leistungen im Rahmen eines entgeltlichen Darlehens erbringt. Die Parteien haben mit der Vereinbarung vielmehr den Zweck verfolgt, gegenüber den Finanzbehörden die Begründung eines Treuhandverhältnisses bereits im Jahre 2007 vorzutäuschen, um dem Kläger eine steuerliche Geltendmachung der Verlustzuweisungen zu ermöglichen.

Rz. 56

bb) Allerdings kann eine bestimmte vertragliche Regelung nicht gleichzeitig als steuerrechtlich gewollt und als zivilrechtlich nicht gewollt angesehen werden. Ihre Gültigkeit setzt voraus, dass die steuerlichen Vorteile auf legalem Wege erreicht werden sollen. Ist dagegen eine zivilrechtliche Regelung von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung vor (Senatsbeschlüsse v. 8.3.2006 - IV ZR 151/05, juris Rz. 5; v. 2.11.2005 - IV ZR 57/05, NJW-RR 2006, 283 Rz. 2; BGH, Urt. v. 20.7.2006 - IX ZR 226/03, WM 2006, 1731 Rz. 11).

Rz. 57

c) Ob das nach diesen Grundsätzen maßgebliche, durch das Scheingeschäft verdeckte Rechtsgeschäft (§ 117 Abs. 2 BGB) eine Leistungsbeziehung gerade zwischen den Parteien begründet oder aber eine solche ausschließt, lässt sich - anders als die Revisionserwiderung meint - auf der Grundlage der vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen nicht abschließend klären.

Rz. 58

aa) Nach dem Vorbringen des Klägers sollte durch den Darlehensvertrag ein Kaufvertrag über GmbH-Anteile verdeckt werden. Dieser Vertrag war seinerseits gem. § 125 Satz 1 BGB, § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG formnichtig und konnte schon deshalb nicht tauglicher Rechtsgrund einer Leistung des Klägers sein.

Rz. 59

bb) Nicht auszuschließen ist allerdings, dass die somit rechtsgrundlosen Leistungen nicht unmittelbar zwischen den Parteien, sondern in einem Dreiecksverhältnis erbracht worden sind.

Rz. 60

(1) Von Leistungen des Klägers an die S KG und Leistungen der S KG an den Beklagten wäre - worauf die Revisionserwiderung zutreffend hinweist - dann auszugehen, wenn die S KG die zu erwerbenden Gesellschaftsanteile bei Abschluss der Verträge im März 2008 für eigene Rechnung gehalten und sie ihrerseits mit dem Beklagten lediglich einen Darlehensvertrag geschlossen hätte. Die Zuwendungen des Klägers wären in diesem Fall - wie das Berufungsgericht im rechtlichen Ausgangspunkt zutreffend erkannt hat - aus der maßgeblichen Sicht des Beklagten Leistungen der S KG auf der Grundlage einer Anweisung an den Kläger gewesen, ihr gegenüber bestehende Verbindlichkeiten zu erfüllen (§ 267 Abs. 1 BGB). Das gälte nicht nur für die Geldleistungen, sondern auch für die Freigabe des vom Beklagten zuvor als Sicherheit verpfändeten Wertpapierdepots, auch wenn diese infolge einer neuen, nunmehr vom Kläger gestellten Sicherheit eintrat, weil dem Beklagten insoweit gegen die S KG ein auf die Befreiung von der Verbindlichkeit gerichteter Aufwendungsersatzanspruch gem. § 670 BGB zugestanden hätte.

Rz. 61

In derartigen Anweisungsfällen vollzieht sich der Bereicherungsausgleich grundsätzlich innerhalb des jeweiligen fehlerhaften Leistungsverhältnisses, also zum einen zwischen dem Anweisenden (hier der S KG) und dem Angewiesenen (hier der Kläger) im sog. Deckungsverhältnis und zum anderen zwischen dem Anweisenden und dem Anweisungsempfänger (hier der Beklagte) im sog. Valutaverhältnis. Nach dem bereicherungsrechtlichen Leistungsbegriff bewirkt der Angewiesene, der von ihm getroffenen allseits richtigen Zweckbestimmung entsprechend, mit seiner Zuwendung an den Anweisungsempfänger zugleich eine eigene Leistung an den Anweisenden und eine Leistung des Anweisenden an den Anweisungsempfänger (BGH, Urt. v. 16.6.2015 - XI ZR 243/13, BGHZ 205, 378 Rz. 17; v. 1.6.2010 - XI ZR 389/09, WM 2010, 1218 Rz. 31; v. 29.4.2008 - XI ZR 371/07, BGHZ 176, 234 Rz. 9; v. 5.11.2002 - XI ZR 381/01, BGHZ 152, 307 unter II 1a [juris Rz. 15]; st.Rspr.).

Rz. 62

(2) Anders läge es hingegen, wenn die S KG ihre Beteiligungen an der Komplementärin und den Kraftwerksgesellschaften aufgrund einer Vereinbarung mit dem Beklagten lediglich treuhänderisch für diesen gehalten und der Beklagte deshalb die Pflichteinlage in die Kraftwerksgesellschaften durch eigene Zahlung geleistet sowie zur Absicherung von Bankdarlehen der Gesellschaften ein Wertpapierdepot verpfändet hätte. In diesem Fall hätte lediglich ein Treugeberwechsel zwischen den Parteien stattgefunden und es hätte sich bei den Geldleistungen des Klägers an den Beklagten und der durch ihn bewirkten Freigabe der Sicherheit aus Sicht des Beklagten um eine direkte Gegenleistung für die Übernahme dessen Treugeberstellung im Rahmen eines Treugeberwechsels gehandelt.

Rz. 63

(3) Dazu, welcher der vorstehend aufgezeigten, möglichen Rechtsgründe den Zahlungen des Klägers und der von ihm bewirkten Freigabe der Sicherheit des Beklagten durch Verpfändung eines eigenen Wertpapierdepots zugrunde lag, hat das Berufungsgericht - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - keine abschließenden Feststellungen getroffen.

Rz. 64

Auf diese Feststellungen kommt es an, weil es entgegen der Auffassung der Revisionserwiderung nicht als unstreitig anzusehen ist, dass die Zahlungen des Beklagten auf die Pflichteinlagen auf der Grundlage eines Darlehensvertrages erfolgt sind. Denn der Beklagte hat einerseits zwar in seinen Schriftsätzen vom 31.1. und 7.5.2012 die Vereinbarung eines Darlehens behauptet, andererseits aber selbst mit Schriftsatz vom 18.6.2014 ein Schreiben des früheren Geschäftsführers der S KG vom 13.6.2014 zu den Akten gereicht, wonach die Gesellschaft die Beteiligung zunächst treuhänderisch für den Beklagten gehalten habe.

Rz. 65

III. Das Berufungsurteil kann nach alledem im angefochtenen Umfang nicht bestehen bleiben. Es ist, soweit die Berufung des Klägers hinsichtlich der Klage auf Bereicherungsausgleich gem. § 812 BGB nebst Zinsen zurückgewiesen worden ist, aufzuheben und die Sache an das Berufungsgericht zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen treffen kann.