GmbH: Steuerliche Behandlung

Zusammenfassung

Überblick

Die Besteuerung einer GmbH bringt eine Reihe von Besonderheiten mit sich. Werden diese nicht oder nicht rechtzeitig beachtet, sind oftmals steuerlich nachteilige Folgen nicht mehr zu vermeiden. Dazu gehört insbesondere der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA), durch welchen ein vorhergehender Betriebsausgabenabzug im Rahmen der steuerlichen Einkommensermittlung wieder Steuer erhöhend korrigiert wird.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Für die GmbH als Körperschaft gelten die allgemeinen Normen für die Ermittlung der Einkünfte bzw. des Gewinns. Hierzu verweist § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG im Wesentlichen auf die allgemeinen einkommensteuerlichen Regeln zur Gewinnermittlung. Dies sind insbesondere die §§ 4–7 EStG. Daneben sind die speziellen Regelungen für Körperschaften in den §§ 8–10 KStG zu beachten. Der nach den Grundsätzen des KStG und EStG ermittelte steuerliche Gewinn stellt auch die Basis für die Berechnung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG dar.

1 Gründungsphase

Die Gründung einer GmbH gliedert sich in 3 Phasen:

• die Vorgründungsgesellschaft,
• die Vorgesellschaft und
• die Gesellschaft mit beschränkter Haftung.^[1]

[1]

S. GmbH.

1.1 Vorgesellschaft

Während zivilrechtlich im Stadium vor der Eintragung noch keine rechtsfähige GmbH gegeben ist, gibt es steuerlich eine Besonderheit. Wird die GmbH in das Handelsregister eingetragen, wirkt dies zurück auf den Tag des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags – die sog. Identitätstheorie. Bereits ab diesem Zeitpunkt beginnt die Körperschaftsteuer-, die Gewerbesteuer- und auch die Umsatzsteuerpflicht. Auch ist der Tag des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags der Beginn des ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs der GmbH.^[1]

Scheitert aber die Eintragung ins Handelsregister, kommt auch steuerlich keine GmbH zustande.^[2] Die Gesellschaft verbleibt dann im Stadium einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) bzw. bei einer geplanten Ein-Mann-GmbH im Stadium eines Einzelbetriebs.

[1] BFH, Urteil v. 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl 2010 II S. 60.

[2] BFH, Urteil v. 18.3.2010, IV R 88/06, BStBl 2010 II S. 991.

1.2 Gründungskosten

Zwar fallen die Kosten für die Gründung einer GmbH zwangsläufig an, jedoch sind diese dennoch dem Grunde nach Aufwendungen der Gründungsgesellschafter. Übernimmt die GmbH diese Aufwendungen, liegt grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor.^[1] Es ist allerdings zivilrechtlich möglich, den zu tragenden Aufwand der GmbH aufzubürden. Dazu ist jedoch eine entsprechende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag erforderlich. Ist in der Satzung verbindlich geregelt, bis zu welchem Gesamtbetrag das Stammkapital durch Gründungskosten vorbelastet sein darf, ist in dieser Höhe auch steuerrechtlich ein Betriebsausgabenabzug anzuerkennen.^[2]

Achtung

Vorsicht bei Musterprotokoll

Erfolgt die Gesellschaftsgründung anhand des Musterprotokolls des GmbHG, ist Vorsicht geboten. Denn darin ist unter Tz. 5 festgelegt, dass als Gründungskosten nur ein Gesamtbetrag von 300 EUR, höchstens aber die Höhe des Stammkapitals, von der GmbH übernommen werden und höhere Aufwendungen vom Gesellschafter zu tragen sind. Damit kann steuerlich auch nur dieser maximale Betrag als Betriebsausgabe gebucht bzw. anerkannt werden.

Besonders prekär wird diese Regelung im Musterprotokoll bei einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), denn deren Stammkapital beträgt ggf. nur 1 EUR.

[1] BFH, Urteil v. 11.10.1989, I R 12/87, BStBl 1990 II S. 89; BFH, Urteil v. 11.2.1997, I R 42/96, BFH/NV 1997 S. 711.

[2] BMF, Schreiben v. 25.6.1991, IV B 7 – S 2741 – 4/91, BStBl 1991 I S. 661.

2 Laufender Betrieb

Nachfolgend werden einzelne Punkte aus dem "laufenden Betrieb" einer GmbH dargestellt, welche steuerlich eine besondere Bewandtnis haben. Nicht erläutert wird die Gewinnermittlung bzw. die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Allgemeinen.

[1]

2.1 Buchführungspflicht

Für eine GmbH besteht Buchführungs- und Bilanzierungspflicht.^[1] Damit ergibt sich auch steuerlich eine Buchführungspflicht^[2], welcher der Geschäftsführer einer GmbH nachkommen muss.^[3]

Diese Buchführungspflicht besteht auch für die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), die sog. Mini- oder 1-Euro-GmbH. Auch wenn es sich in der Praxis dabei oftmals um Kleinstbetriebe handelt, führt an der Pflicht zur Gewinnermittlung durch Buchführung kein Weg vorbei. Die Kosten, die eine komplette Buchführung und der zu erstellende ordnungsgemäße Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und ggf. Anhang) verursachen, sind nicht vermeidbar.

[1] § 13 Abs. 3 GmbHG, § 5 HGB i. V. m. §§ 238, 242 und 264 HGB.

[2] § 140 AO.

[3] § 41 Abs. 1 GmbHG.

2.2 Wirtschaftsjahr

Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer, weshalb sich die Steuerlast für ein Kalenderjahr ermittelt.^[1] Da eine GmbH aber buchführungspflichtig ist, wird auch für die Besteuerung auf das Wirtschaftsjahr der Gesellschaft abgestellt.^[2] Bei einer GmbH mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs maßgebend, das im jeweiligen Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) endet.

Wird bereits bei der GmbH-Gründung ein abweichendes ...