Leitsatz
Einkünfte einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft i.S.d. § 14 AStG dürfen nicht in dem Bescheid festgestellt werden, in dem über die Hinzurechnung von Einkünften der Obergesellschaft bei dem inländischen Anteilseigner entschieden wird (Hinzurechnungsbescheid). Vielmehr ist hierüber ein eigenständiger Feststellungsbescheid (Zurechnungsbescheid) zu erlassen, der Grundlagenbescheid für den Hinzurechnungsbescheid ist.
Normenkette
§ 7 Abs. 1 AStG , § 10 AStG , § 14 AStG , § 18 Abs. 1 AStG , § 180 Abs. 3 AO
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Ausland erhobene Quellensteuer den Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 AStG mindert.
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der unbeschränkt steuerpflichtigen C-GmbH. Diese hielt in den Streitjahren (1986 und 1987) alle Geschäftsanteile an der niederländischen C-BV, die ihrerseits alleinige Gesellschafterin der C-NV war. Bei der C-NV handelte es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung auf den Niederländischen Antillen, einem Land mit niedriger Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die C-NV Untergesellschaft der C-BV i.S.d. § 14 AStG war und dass sie in geringem Umfang aktive, überwiegend aber passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG erzielte.
Die passiven Einkünfte der C-NV beliefen sich im Streitjahr 1986 auf 1 104 636 DM und im Streitjahr 1987 auf 862 334 DM. Hierfür zahlte die C-NV auf den Niederländischen Antillen Steuern in Höhe von umgerechnet 53 380 DM (1986) und 18 196 DM (1987). Ferner schüttete sie an die C-BV in beiden Streitjahren Dividenden aus. Weitere passive Einkünfte erzielte die C-BV in den Streitjahren nicht.
Nach dem Vortrag der Klägerin schüttete die C-BV die von der C-NV empfangenen Dividendenbeträge unter Abzug einer niederländischen Quellensteuer in Höhe von 10 % ihrerseits an die Klägerin aus (Durchschüttung); hierzu behauptet die Klägerin, dass die Quellensteuer in Höhe von 203 665 DM (1986) bzw. 387 136 DM (1987) auf durchgeschüttete passive Einkünfte der C-NV entfalle. Die niederländische Quellensteuer wurde nicht auf die KSt der Klägerin angerechnet, da die vereinnahmten Dividenden nach Art. 20 Abs. 2 Satz 4 DBA Niederlande steuerfrei waren.
Das FA erließ Bescheide gem. § 18 AStG, in denen er Hinzurechnungsbeträge in Höhe von 1 034 941 DM (1986) und 844 138 DM (1987) feststellte. Außerdem enthalten die Bescheide Feststellungen zu "Steuern i.S.d. § 12 AStG" in Höhe von 53 380 DM (1986) und 18 196 DM (1987). Weitere Feststellungen wurden in ihnen nicht getroffen.
Die Klägerin begehrte vergeblich (EFG 2000, 940) eine Erhöhung der festgestellten "Steuern i.S.d. AStG" (53 380 DM bzw. 18 196 DM) um die von der C-BV gezahlte niederländische Quellensteuer.
Entscheidung
Der BFH ging davon aus, dass zwischen dem Zurechnungs- und dem Hinzurechnungsverfahren, wie bereits in den Praxis-Hinweisen ausgeführt, zu unterscheiden sei. Beide Entscheidungen dürften nicht in einem Verfahren "zusammengelegt" werden.
Das aber sei hier geschehen: Im Ergebnis habe das FA im Hinzurechnungsverfahren eine Entscheidung vorweggenommen, die richtigerweise einem rechtlich vorgelagerten Zurechnungsverfahren vorbehalten gewesen sei. Es habe in den angefochtenen Bescheiden über Fragen entschieden, über die es in vorgreiflichen eigenständigen Bescheiden (Grundlagenbescheiden) hätte entscheiden müssen.
Angesichts dessen hätte das FG auf den Erlass entsprechender Grundlagenbescheide hinwirken und das bei ihm anhängige Klageverfahren bis zum Abschluss des Grundlagenverfahrens aussetzen müssen. Das müsse nunmehr nachgeholt werden. Zu diesem Zweck wurde die Sache an das FG zurückverwiesen.
Dabei weist der BFH im Hinblick auf die nunmehr nachzuholenden verfahrensrechtlichen Schritte – aber ohne förmliche Bindungswirkung für die durchzuführenden Verfahren – darauf hin, dass im Anschluss an den Erlass eines Zurechnungsbescheids nicht nur der Hinzurechnungsbescheid ggf. an jenen Bescheid angepasst werden müsse. Vielmehr werde darüber hinaus zu beachten sein, dass die erforderliche Kürzung der Hinzurechnungsbeträge um die an die C-GmbH ausgeschütteten Gewinnanteile (§ 11 AStG a.F.) bislang unterblieben sei.
Eine solche Berücksichtigung der erfolgten Ausschüttungen würde im Ergebnis dazu führen, dass die an die C-GmbH durchgeschütteten Beträge lediglich mit der Steuer der Niederländischen Antillen und mit der niederländischen Quellensteuer belastet seien, einer deutschen Steuer jedoch nicht unterlägen. Hieraus ergäbe sich die von der Klägerin vermisste systemgerechte Besteuerung, ohne dass es eines Abzugs der niederländischen Steuer im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung bedürfe.
Hinweis
1. Nach § 7 AStG sind unter bestimmten, im AStG näher bezeichneten Voraussetzungen Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft dem in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner zuzurechnen. Die betreffenden Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit demjenigen Betrag anzusetzen, der sich nach Abzu...