IX Verbundene Unternehmen – Konzernrecht / 4.7 Konsolidierungssätze nach HGB

Rz. 1679

Die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträge und Aufwendungen der Tochterunternehmen sind unabhängig von der Höhe der Beteiligung vollständig in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einzubeziehen (Grundsatz der Vollkonsolidierung – § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB).^[1] Die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten der Tochtergesellschaften treten dabei an die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den Tochtergesellschaften (§ 300 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Rz. 1680

Der Konzernabschluss ist einheitlich nach dem Recht aufzustellen, das für die Muttergesellschaft gilt. Dies bedeutet, dass für sämtliche Tochterunternehmen die Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu befolgen sind, auch wenn es sich um Personengesellschaften oder ausländische Gesellschaften handelt. Dies macht es notwendig, für jede Konzerngesellschaft durch Überleitung aus dem Einzelabschluss eine einheitlich gegliederte Handelsbilanz II aufzustellen.

Rz. 1681

Die Ansatzwahlrechte im Konzernabschluss können unabhängig von den Einzelabschlüssen ausgeübt werden (§ 300 Abs. 2 Satz 2 HGB), wobei die Bewertung (nach Konzernrichtlinien) einheitlich zu erfolgen hat (§ 308 HGB). Bilanzierungsverbote aus Sicht des Mutterunternehmens sind zu beachten. Bei Lieferungen oder Leistungen zwischen Konzernunternehmen kann ein Ansatz nur wie in dem Abschluss des liefernden Unternehmens möglich erfolgen (§ 304 HGB – Eliminierung von Zwischenergebnissen).

Rz. 1682

Die durch Addition der Handelsbilanzen II erstellte Summenbilanz erfasst die Werte der Tochterunternehmen doppelt – neben deren Vermögensgegenständen und Schulden auch die Beteiligung aus dem Abschluss der Muttergesellschaft. Dies wird im Rahmen der Kapitalkonsolidierung durch Verrechnung der Beteiligungsansätze der Muttergesellschaft^[2] gegen die hierauf entfallenden Eigenkapitalanteile der Tochterunternehmen beseitigt. Bei der Erstkonsolidierung wird der Buchwert der Beteiligung dem anteiligen Eigenkapital gegenübergestellt und ein aktiver/passiver Unterschiedsbetrag auf die entsprechenden Positionen mit stillen Reserven/stillen Lasten aufgeteilt bzw. ein gesonderter Ausgleichsposten (z. B. für den Geschäftswert) gebildet (§ 301 HGB – sog. Erwerbsmethode^[3]). In den Folgejahren werden etwaige Unterschiedsbeträge erfolgswirksam abgeschrieben oder aufgelöst.^[4] Für die Anteile anderer Gesellschafter an Tochtergesellschaften ist ein gesonderter Ausgleichsposten innerhalb des Eigenkapitals in dem Konzernabschluss auszuweisen (§ 307 HGB).

Rz. 1683

Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen zwischen den Konzernunternehmen sind wegzulassen (§ 303 HGB – Schuldenkonsolidierung). In einem – dem Konzernabschluss fiktiv zugrunde gelegten – einheitlichen Unternehmen können gegenseitige Ansprüche nicht existieren, sondern wären durch Konfusion erloschen.

Rz. 1684

Kapital- und Schuldenkonsolidierung können aufgrund von Unterschiedsbeträgen erfolgswirksam sein und beeinflussen die Konzern-GuV. In dieser sind vor allem konzerninterne Transaktionen zu eliminieren, sodass nur der Geschäftsverkehr mit Dritten ausgewiesen wird (§ 305 HGB). Auf andere Gesellschafter entfallende Gewinne/Verluste sind gesondert auszuweisen (§ 307 Abs. 2 HGB). Gegebenenfalls sind passive/aktive latente Steuern zu bilanzieren, die künftige steuerliche Be- oder Entlastungen reflektieren (§ 306 HGB).

Rz. 1685

§§ 313ff. HGB enthalten ausführliche Vorschriften für den Konzernanhang und -lagebericht.

Rz. 1686

Im Übrigen sind für den Konzernabschluss größtenteils die für den Einzelabschluss geltenden Vorschriften zu beachten (§ 298 HGB) mit dem Ziel, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zutreffend darzustellen (§ 297 Abs. 2 HGB).

[1] Bei Gemeinschaftsunternehmen kommt gem. § 310 HGB die anteilsmäßige Konsolidierung, bei (außerhalb des Konsolidierungskreises befindlichen) assoziierten Unternehmen gem. §§ 311f. HGB die Equity-Methode zur Anwendung.

[2] Berücksichtigt werden alle unmittelbar und mittelbar gehaltenen Anteile; s. dazu u. a. Winkeljohann/Deubert in Beck’scher Bilanzkommentar, § 301 HGB Rn. 10 ff.

[3] Dies kann nach dem BilMoG nur noch nach der Neubewertungsmethode (bei der alle stillen Reserven aufgedeckt werden) erfolgen; siehe dazu Scheffler, AG 2009, R 214, R 222. Die gem. § 302 HGB a. F. alternativ mögliche "pooling of interest method" hatte in Deutschland keine Bedeutung erlangt – WP-Handbuch, 2006, Kap. M, Rn. 430 und wurde im Rahmen des BilMoG abgeschafft.

[4] Eine gesetzliche Regelung existiert nur für den Geschäftswert in § 309 HGB.