OFD Frankfurt, Verfügung v. 12.3.2008, S 2170 A - 103 - St 219
Ertragsteuerlich gestalten sich Mietkauf-, Miet- und Leasingverträge hinsichtlich der Zurechnung der Wirtschaftsgüter und der Behandlung der einzelnen Mietzahlungen bzw. Leasingraten oftmals problematisch. Bei der rechtlichen Beurteilung von entsprechenden Sachverhalten ist deshalb grundsätzlich zwischen folgenden Vertragstypen zu unterscheiden:
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Kaufverträge |
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Mietverträge |
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Kauf nach Miete |
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Mietkaufverträge |
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Leasingverträge |
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echter Mietkauf |
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unechter Mietkauf (verdeckter Ratenkauf) |
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1. Kauf nach Miete
Bei einem Kauf nach Miete wird zunächst ein unbefristeter Mietvertrag über ein Wirtschaftsgut zu einem angemessenen Mietzins abgeschlossen, wobei der Mietvertrag schließlich durch Veräußerung des Wirtschaftsguts zum Zeitwert (= Teilwert) beendet wird. Die gezahlten Mieten haben dabei auf den vereinbarten Kaufpreis keine Auswirkung (es erfolgt keine Anrechnung).
In einem solchen Fall treten ertragsteuerlich folgende Rechtsfolgen ein:
| während der Mietzeit |
| beim Vermieter: |
beim Mieter |
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- Miete = Betriebseinnahme
- AfA-Berechtigung
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| im Fall der Veräußerung |
| beim bisherigen Vermieter: |
beim bisherigen Mieter |
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- laufender Gewinn/Verlust
- evtl. Veräußerungsgewinn/-verlust nach § 16 EStG
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- Anschaffungsvorgang
- Aktivierung der Anschaffungskosten
- AfA Berechtigung
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2. Mietkaufverträge
Bei „Mietverträgen”, die im Ergebnis Mietkaufverträge sind, wird dem Mieter vertraglich das Recht eingeräumt, den gemieteten Gegenstand unter Anrechnung der gezahlten Miete auf den Kaufpreis zu erwerben. Sie enthalten damit Elemente des Miet- und des Kaufvertrags.
Zu unterscheiden sind die sog. „echten Mietkäufe” von den sog. „unechten Miet- oder verdeckten Ratenkäufen”. Merkmale hierfür sind:
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| echter Mietkauf |
unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf |
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| Abschluss eines Mietvertrags, weil die Vertragsparteien zunächst ernsthaft ein Mietverhältnis beabsichtigen. |
Abschluss eines als „Mietvertrag” bezeichneten Vertrags, obwohl die Vertragsparteien von Anfang an die Veräußerung des Wirtschaftsguts beabsichtigen. |
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| Dem Mieter wird das Recht eingeräumt, jederzeit den Mietgegenstand zu erwerben (die Ausübung der Kaufoption liegt im Ermessen des Mieters) |
Evtl. beiderseits unkündbarer „Mietvertrag” bzw. die „Mietdauer” wird so bemessen, dass bei Ablauf dieses Zeitraums das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verbraucht ist und der „Mieter” daher praktisch keine Möglichkeit mehr hat, dem „Vermieter” das Wirtschaftsgut zurückzugeben (vgl. BFH 25.10.1963, BStBl 1964 II S. 44) |
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| Die vereinbarte Miete ist angemessen. |
Die vereinbarte „Miete” ist bei wirtschaftlicher Betrachtung hinsichtlich Höhe, Dauer und Fälligkeit ungewöhnlich. Sie entspricht eher einer Kaufpreisrate (BFH 18.11.1970, BStBl 1971 II S. 133). |
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| Anrechnung der bis zur Veräußerung gezahlten Mietbeträge auf den Kaufpreis (Listenpreis); häufig wird der Kaufpreis erst bei Abschluss des Kaufvertrags i.H. des Zeitwerts festgelegt. |
Der Kaufpreis entspricht dem bei Abschluss des „Mietvertrags” geltenden Listenpreis, wobei die überhöhten „Mietbeträge” auf den Kaufpreis angerechnet werden; hierbei ergibt sich ein Restkaufpreis, der regelmäßig erheblich unter dem Teilwert des Wirtschaftsguts liegt. |
Bei den vorgenannten Merkmalen handelt es sich um Indizien; es ist daher auf die Gesamtgestaltung des jeweiligen Einzelsachverhaltes abzustellen (vgl. im einzelnen BFH 12.9.1991, BStBl 1992 II S. 182).
Es ergeben sich nachstehende Rechtsfolgen:
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| echter Mietkauf |
unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf |
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| Während der Mietdauer ist der Sachverhalt als Mietverhältnis zu behandeln. |
Der Vertrag gilt von Anfang an als Kaufvertrag (verdeckter Ratenkauf). |
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| Erst durch den späteren Kaufvertrag ergeben sich folgende Konsequenzen: |
Sofortiger Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber („Mieter”). |
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| Anschaffungskosten beim Erwerber: |
„Mietzahlungen” gelten als Kaufpreisraten. |
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| restlicher Kaufpreis |
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| + angerechnete Miete |
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| ./. verbrauchte „AfA” (Wertverzehr) |
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| vom Listenpreis für die Mietdauer (ab Ingebrauchnahme durch den späteren Käufer bis zum Erwerbszeitpunkt), höchstens angerechnete Miete |
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| = Anschaffungskosten beim Erwerb |
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| Die Anrechnung der gezahlten Miete gilt (wirtschaftlich betrachtet) als Rückgängigmachung des ursprünglichen Mietaufwands. |
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| Abschreibung ab Erwerb auf die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts. |
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3. Leasing-Verträge
Leasing ist eine Sonderform der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Es handelt sich hierbei um eine besondere Art der Miete. Bei der Beurteilung von Leasing-Verträgen geht es daher zunächst regelmäßig um die Frage, wem das Wirtschaftsgut zuzurech...