Mit Ende der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens lebt Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen für überlassene Wirtschaftsgüter wieder auf – Auslegung des § 174 Abs. 4 AO

Leitsatz

Überlässt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Wirtschaftsgüter im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, werden diese für die Dauer der Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft behandelt. Sofern gleichzeitig die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft erfüllt sind, tritt diese Eigenschaft mit Ende der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung wieder in Erscheinung.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Sachverhalt

Eine Betriebs-KG nutzte ein bebautes Grundstück, das ihr die beiden Kommanditisten in der Rechtsform einer GbR überlassen hatten. Im Juni 1992 wurde das Konkursverfahren über die KG eröffnet, in dessen Verlauf bis Oktober 1992 sämtliches Inventar versteigert wurde. Erst im Sommer 1993 wurde das Konkursverfahren mangels Masse eingestellt.

Das Grundstück hatte die KG als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Dies wurde in einer Außenprüfung für das Jahr 1992 nicht beanstandet. Der Prüfer vermerkte jedoch, dass das Grundstück mit Einstellung des Konkursverfahrens im Jahr 1993 entnommen worden sei. Dem Prüfer folgend erließ das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1992, der bestandskräftig wurde. In einem Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1993 erfasste das FA das Grundstück als Betriebsgrundstück.

Hiergegen erhoben die ehemaligen Kommanditisten Einspruch mit der Begründung, das Grundstück habe schon seit der Versteigerung 1992 nicht mehr dem Betrieb gedient.

Das FA gab dem Einspruch statt und erließ einen Gewinnfeststellungsbescheid 1993 ohne Einbeziehung eines Entnahmegewinns für das Grundstück. Außerdem änderte es aber den Gewinnfeststellungsbescheid für 1992 gem. § 174 Abs. 3 AO und erfasste dort einen Entnahmegewinn.

Die hiergegen erhobene Klage wies das FG ab.

Entscheidung

Der BFH gab der Revision der ehemaligen Kommanditisten statt und verwies das Verfahren an das FG zurück. Der Änderungsbescheid könne formal zumindest auf § 174 Abs. 4 AO gestützt werden. Das Grundstück hätte zwar während der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bei der GbR bilanziert werden müssen. Mit Ende der Betriebsaufspaltung durch die Konkurseröffnung sei die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft wieder zum Tragen gekommen. Ob aber 1992 eine Entnahme des Grundstücks oder eine Betriebsaufgabe der KG stattgefunden habe, sei den Feststellungen des FG nicht sicher zu entnehmen.

Hinweis

1. Das Urteil nimmt zu der verfahrensrechtlichen Frage nach der Auslegung des § 174 Abs. 4 AO – dies ist im Leitsatz nicht zu erkennen – und zu der materiellrechtlichen Frage Stellung, welche bilanziellen Folgen bei der konkursbedingten Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entstehen.

2. Nach § 174 Abs. 4 AO darf das FA Änderungsbescheide erlassen, mit denen die richtigen steuerlichen Folgen aus einem zuvor fehlerhaft beurteilten Sachverhalt gezogen werden, wenn der fehlerhafte Steuerbescheid aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten aufgehoben werden musste.

Im Besprechungsfall ging es um die zeitlich richtige Zuordnung eines Entnahmegewinns. Hier wäre die Rechtslage klar gewesen, wenn das FA den Gewinn zunächst im Jahr 1993 erfasst hätte, dieser Bescheid aufgrund eines Rechtsbehelfs aufgehoben worden wäre und der Gewinn nun durch eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1992 im richtigen Jahr erfasst würde. Dieser Änderungsbescheid könnte sicher auf § 174 Abs. 4 AO gestützt werden.

Tatsächlich hatte das FA aber hier nur einen Bescheid über den damals noch festzustellenden Einheitswert des Betriebsvermögens erlassen, in dem das Grundstück auf den 01.01.1993 als Betriebsvermögen behandelt wurde. Die Erfassung des Entnahmegewinns 1992 ist nicht die zwangsläufige Kehrseite des erfolgreichen Einspruchs gegen den Einheitswertbescheid. Dennoch wendet der BFH auch hier § 174 Abs. 4 AO an. Denn nach den Gesetzen der Logik musste das Grundstück 1992 das Betriebsvermögen verlassen haben, wenn es am 01.01.1993 nicht mehr Betriebsvermögen war. Es ist also nicht erforderlich, dass der aufgehobene Bescheid und der spätere Änderungsbescheid dieselbe Steuerart betreffen; es muss nur eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen bestehen.

3. Der Leitsatz weist nur auf die mit dem Urteil entschiedene materielle Frage hin, die die Behandlung der Bilanzierungskonkurrenz bei Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung betrifft. Der BFH geht bekanntlich seit vielen Jahren davon aus, dass die im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung von der Besitzgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu bilanzieren sind. Zugleich liegen aber die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens bei der Betriebsgesellschaft vor, die von der vorrangigen Bilanzierung bei der Besitzgesellschaft allerdings überlagert werden. Endet die Betriebsaufspaltung, gilt wieder der allgemeine Grundsatz de...