Nießbrauch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Zusammenfassung

Überblick

Durch den Nießbrauch an einem Grundstück wird einem Dritten, dem Nießbrauchsberechtigten, das Recht eingeräumt, sämtliche Nutzungen des Grundstücks zu ziehen. Der Nießbraucher kann das Grundstück selbst nutzen, er kann es aber auch vermieten und verpachten.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Grundlagen des Nießbrauchs finden sich im Zivilrecht in den §§ 1030 ff. BGB. Die zivilrechtliche Vermieterstellung des Nießbrauchers folgt aus den § 567 BGB. Zur einkommensteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat die Finanzverwaltung ausführlich im BMF-Schreiben v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl 2013 I S. 1184 (sog. 5. Nießbrauchserlass) mit späteren Änderungen Stellung genommen. Dieses Schreiben löst den "4. Nießbrauchserlass" ab (vgl. BMF, Schreiben v. 24.7.1998, IV B 3 – S 2253-59/98, BStBl 1998 I S. 914 – mit späteren Änderungen) und ist grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Für vor dem 1.7.1992 bzw. vor dem 1.6.1994 notariell beurkundete Nießbrauchsbestellungen sind aus Vertrauensschutzgründen im Einzelfall abweichende, für den Steuerpflichtigen günstigere Regelungen anzuwenden.

1 Rechtliche Grundlagen und allgemeine Hinweise

Der Begriff des Nießbrauchs als Nutzungsrecht ist im Einkommensteuergesetz nicht geregelt. Die Grundlagen finden sich im Zivilrecht, namentlich den §§ 1030 ff. BGB. Der Nießbrauch gewährt dem Berechtigten ein höchstpersönliches, d. h. ein unveräußerliches und unvererbliches dingliches Recht, grundsätzlich sämtliche Nutzungen des belasteten Gegenstands zu ziehen.^[1] Jedoch kann die Ausübung des Nutzungsrechts einem anderen überlassen werden.^[2] Die Rechtsstellung des Eigentümers wird insoweit eingeschränkt. Der Nießbrauch gewährt damit eine umfassende Nutzungsbefugnis, zu der bei Mietwohngrundstücken insbesondere das Recht auf Vereinnahmung des Mietzinses gehört. Die zivilrechtliche Vermieterstellung des Nießbrauchers folgt aus § 567 BGB.

[1] § 1030 Abs. 1 BGB.

[2] § 1059 Satz 2 BGB.

1.1 Einkommensteuerlich relevante Nutzungsverhältnisse

Einkommensteuerrechtlich können sowohl dem Nießbraucher als auch dem Eigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt. Diesen Tatbestand verwirklicht derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist und mit diesen Rechten und Pflichten Sachen (und Rechte) i. S. d. § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt.^[1]

Durch die Nießbrauchsbestellung bestehen 2 grundsätzlich einkommensteuerrechtlich relevante Nutzungsverhältnisse:

• Zum einen besteht ein Nutzungsverhältnis durch die Überlassung des Wohnraums durch den Nießbraucher an den Mieter;
• das 2. Nutzungsverhältnis ergibt sich aus der Überlassung des Grundstücks durch den Eigentümer an den Nießbraucher.

Wer im Rahmen dieser Nutzungsverhältnisse eine Sache an einen anderen gegen Entgelt überlässt, erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.^[2] Einem Nutzungsberechtigten sind bei Vermietung eines Grundstücks gegen Entgelt Einkünfte i. S. v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück im Besitz hat und es verwaltet, sodass er zivilrechtlich als Vermieter anzusehen ist.^[3] Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt auch der am Gesellschaftsanteil einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Nießbrauchsberechtigte, wenn ihm kraft seines Nießbrauchs eine Stellung eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters entspricht. Hierfür genügt die bloße Einräumung eines Anspruchs auf Gewinnbezug allerdings nicht.^[4]

Hinweis

Zurechnung von Einkünften

Durch die Bestellung des Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erzielt der Nießbraucher – anstelle des Gesellschafters – die auf den Anteil entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn und soweit er aufgrund der ihm vertraglich zur Ausübung überlassenen Stimm- und Verwaltungsrechte grundsätzlich in der Lage ist, auch an Grundlagengeschäften der Gesellschaft mitzuwirken.

Entsprechendes gilt beim Quotennießbrauch an einem Gesellschaftsanteil. Der Quotennießbraucher erzielt nur dann die auf den Anteil entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn die vertraglichen Regelungen über die Bestellung des Quotennießbrauchs sicherstellen, dass der Gesellschafter die Entscheidungen – und zwar auch solche, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen – nicht alleine und/oder gegen den Willen des Quotennießbrauchers treffen kann.^[5]

Beim Eigentümer führt das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.^[6] Auch das (schuldrechtlich vereinbarte) Entgelt für die Ausübung eines dingli...