Dr. Hubertus Gschwendtner
Leitsatz
Die Verpflichtung des Arbeitgebers, wegen des nicht ausreichenden Vermögens einer Unterstützungskasse für den Ausfall von Versorgungsleistungen gegenüber seinen Arbeitnehmern einstehen zu müssen, erfüllt die Voraussetzungen für eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nicht. Das gilt auch für Versorgungsverpflichtungen des Erwerbers eines Betriebs, auf den die Arbeitsverhältnisse mit den durch eine Unterstützungskasse begünstigten Arbeitnehmern nach § 613a BGB übergegangen sind.
Normenkette
§ 5 Abs. 1 EStG , § 6a EStG , § 613a BGB , § 249 Abs. 1 HGB , Art. 28 EGHGB
Sachverhalt
Die Klägerin – eine KG – hatte 1983 einen Teilbereich des Betriebs eines anderen Unternehmens übernommen; damit waren nach § 613a BGB auch die Verpflichtungen aus den Arbeitsverhältnissen mit den im übernommenen Betrieb tätigen Arbeitnehmern auf sie übergegangen.
Der Betriebsübergeber hatte seinen Arbeitnehmern ein Altersruhegeld in Aussicht gestellt und zur Finanzierung dieser Leistungen eine Unterstützungskasse dotiert. Da das Vermögen der Unterstützungskasse nicht ausreichte, um die Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern zu erfüllen, hatte der Betriebsübergeber in seinen Handels- und Steuerbilanzen eine "Unterdeckungsrückstellung für Pensionsverpflichtungen" gebildet, die die Klägerin anteilig gewinnneutral übernahm und durch jährliche aufwandswirksame Zuführungen erhöhte.
Das FA hielt die Rückstellungen für unzulässig und löste sie in Höhe der Aufstockungsbeträge gewinnwirksam auf. Das FG wies die Klage als unbegründet ab (EFG 2001, 733).
Entscheidung
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht für Pensionsverpflichtungen bei sog. Altzusagen gelte auch bei Übergang eines Betriebs nach § 613a BGB. Das führe aber nicht notwendig zu einem Passivierungsverbot in der Steuerbilanz. Denn dieses Verbot gelte im Anwendungsbereich des § 6a EStG nicht. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung seien im Streitfall zwar hinsichtlich der übernommenen Pensionsverpflichtungen und auch hinsichtlich der aus § 613a BGB abgeleiteten unmittelbaren Verpflichtungen des Betriebsübernehmers erfüllt; es fehle aber an einer "unmittelbaren Versorgungszusage" (Direktzusage) des Betriebsübergebers und des Betriebsübernehmers. Damit bleibe es letztlich für die hier gebildete Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz bei einem Passivierungsverbot.
Hinweis
Der Fall betrifft die Pensionsrückstellung für eine vor dem 31.12.1986 begründete mittelbare Pensionszusage des Arbeitgebers, also einer Verpflichtung, die nicht – aufgrund einer unmittelbaren Versorgungszusage – direkt vom Arbeitgeber, sondern von einem Dritten (hier: einer Unterstützungskasse) zu erfüllen ist. Für solche Zusagen besteht in der Handelsbilanz ein Wahlrecht, in der Steuerbilanz außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6a EStG ein Passivierungsverbot. Zu klären war im vorliegenden Fall, ob der Erwerber eines Betriebs für die nach § 613a BGB auf ihn übergegangenen Verpflichtungen aus der mittelbaren Pensionszusage des Betriebsübergebers deshalb eine Rückstellung bilden durfte oder musste, weil er hinsichtlich dieser Zusage nach der Rechtsprechung des BAG nicht nur in die Rechtsstellung des Betriebsübergebers eintritt, sondern weil ihn insoweit eine originäre und unmittelbare Einstandspflicht trifft.
Würde der Erwerber nur in die Rechtsstellung seines Vorgängers als Arbeitgeber einrücken, könnte er wie dieser in der Steuerbilanz keine Rückstellung bilden; denn § 6a EStG setzt eine unmittelbare Versorgungszusage (Direktzusage) voraus, die der Betriebsübergeber nicht erteilt hatte. Er könnte in diesem Fall nur eigene Zuwendungen an die Unterstützungskasse nach § 4d EStG als Betriebsausgaben abziehen; die Bildung oder die Aufstockung einer (übernommenen) "Unterdeckungsrückstellung für Pensionsverpflichtungen" wäre nicht zulässig. Eine Rückstellung könnte er nur bilden, wenn er selbst gegenüber den Arbeitnehmern eine Direktzusage – ggf. in Form einer Garantieerklärung hinsichtlich der Leistungen der Unterstützungskasse – erteilt hätte.
Die Rechtsprechung des BAG hat diese Rechtslage nicht verändert. Die danach unmittelbare Einstandspflicht des Betriebsübernehmers kann weder einer Direktzusage gleichgestellt werden noch ist sie – außerhalb der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Sonderregelungen für Pensionsrückstellungen – nach den allgemein für Rückstellungen geltenden Grundsätzen zu behandeln. Denn die Einstandspflicht kann nicht losgelöst von ihrem Entstehungsgrund im Unternehmen des bisherigen Arbeitgebers gesehen werden – sie ist letztlich eine mittelbare Pensionszusage geblieben. Damit wäre der Fall auch nicht anders zu entscheiden, wenn der Betrieb nach dem 31.12.1986 übernommen worden wäre; denn für mittelbare Pensionszusagen besteht auch weiterhin ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht und damit steuerrechtlich ein Passivierungsverbot (zum Streitstand vgl. u.a. Schmidt/Seeger, EStG, 21. Auflage, § 6a Rz. 5 m.w.N.).
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