Spaltung: Rechnungslegung / 4.4.4.4 Rückwirkende Besteuerung des Anteilseigners nach § 22 UmwStG

Rz. 119

Darüber hinaus enthält § 22 UmwStG weitere Bestimmungen zur (rückwirkenden) Besteuerung des Anteilseigners. Grundgedanke ist die Missbrauchsvermeidung durch den Gesetzgeber. Durch die Einbringung eines gewerblichen Betriebsvermögens als Sachgesamtheit zu Buch- oder Zwischenwert, könnte anschließend eine Statusverbesserung^[1] erreicht werden, da nun nicht mehr gewerbliches Betriebsvermögen veräußert werden würde, sondern Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die ggf. durch das Teileinkünfteverfahren bei natürlichen Personen bzw. der Freistellung von Veräußerungsgewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG bei Kapitalgesellschaften begünstigt wären.

Um dies zu vermeiden, sieht § 22 UmwStG eine Sperrfrist^[2] von 7 Jahren vor, die bei Veräußerung der erhaltenen Anteile zu einer rückwirkenden (Nach-)Versteuerungspflicht, einem sog. Einbringungsgewinn I führen. Gem. § 22 Abs. 6 UmwStG gilt die Regelung auch für Rechtsnachfolger des Einbringenden.

Rz. 120

Die begünstigenden §§ 16 Abs. 4 sowie 34 EStG sind gem. § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG nicht anzuwenden. Für die Fristbestimmung sind der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums oder der steuerliche Übertragungsstichtag, d. h. die Zeitpunkte i. S. d. § 20 Abs. 6 UmwStG, maßgebend.

Rz. 121

Ist im Zuge der Einbringung ein Ansatz des Betriebsvermögens beim übernehmenden Rechtsträger mit dem gemeinen Wert und damit ein Ansatz eben dieser Werte auch als Anschaffungskosten für die im Gegenzug gewährten Anteile beim Einbringenden erfolgt, wurden alle stillen Reserven aufgedeckt und entsprechend bereits versteuert – eine missbräuchliche (steuerreduzierende) Anwendung der Einbringungsmöglichkeit kann nicht vorliegen.^[3]

Rz. 122

Sofern Anteile an Kapitalgesellschaften im eingebrachten Betriebsvermögen enthalten sind, ist über den Verweis in § 22 Abs. 1 Satz 5 1. Halbsatz UmwStG anstatt des § 22 Abs. 1 Sätze 1–4 UmwStG der § 22 Abs. 2 UmwStG für die Besteuerung des Anteilseigners maßgebend, da eine Veräußerung dieser bereits vor der Einbringung steuervergünstigt gewesen wäre – man spricht in diesem Zusammenhang vom Einbringungsgewinn II. Eine Ausnahme davon bildet allerdings der Fall, in dem das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. Nach § 22 Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz UmwStG sind dann zusätzlich zu den Regelungen des § 22 Abs. 2 UmwStG auch jene des § 22 Abs. 1 Sätze 1-4 UmwStG relevant.

Rz. 123

Zur Vermeidung von missbräuchlicher Gestaltung enthält § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG die in Abb. 8 aufgeführten Ersatztatbestände^[4] die einer schädlichen Veräußerung gleichgestellt sind und somit ebenfalls einen Einbringungsgewinn I oder II auslösen.

Veräußerungsgleiche Tatbestände i. S. d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1–6 UmwStG
Nr. 1	Der Einbringende überträgt die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft.
Nr. 2	Der Einbringende überträgt die erhaltenen Anteile entgeltlich (Ausnahme: Er weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG oder § 21 Abs. 1 UmwStG oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte und keine sonstigen Gegenleistungen erbracht wurden, die die Grenze des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG oder die Grenze des § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG übersteigen).
Nr. 3	Die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, wird aufgelöst und abgewickelt oder das Kapital dieser Gesellschaft wird herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG werden ausgeschüttet oder zurückgezahlt.
Nr. 4	Der Einbringende hat die erhaltenen Anteile durch einen Vorgang i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG oder des § 20 Abs. 1 UmwStG oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft eingebracht und hat diese Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang i. S. d. Nr. 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar übertragen (Ausnahme: Er weist nach, dass diese Anteile zu Buchwerten übertragen wurden und keine sonstigen Gegenleistungen erbracht wurden, die die Grenze des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG oder die Grenze des § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG übersteigen (Ketteneinbringung)).
Nr. 5	Der Einbringende bringt die erhaltenen Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft durch einen Vorgang i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG oder des § 21 Abs. 1 UmwStG oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten ein und veräußert die aus dieser Einbringung erhaltenen Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar oder überträgt sie durch einen Vorgang i. S. d. Nr. 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar (Ausnahme: Er weist nach, dass die Einbringung zu Buchwerten erfolgte und keine sonstigen Gegenleistungen erbracht wurden, die die Grenze des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG oder die Grenze des § 21 Abs. ...