Steuerpflicht, Einkommensteuer / 2 Beschränkte Einkommensteuerpflicht

Arbeitnehmer, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind, abgesehen von den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht von Diplomaten^[1] u. a. bzw. von ausländischen Grenzpendlern^[2], beschränkt steuerpflichtig.^[3] Weitere Voraussetzung hierfür ist aber, dass der Arbeitnehmer inländischen Arbeitslohn erzielt.^[4] Dies ist der Fall, wenn er

• die Tätigkeit im Inland persönlich ausübt oder
• die Tätigkeit im Inland einer Verwertung zugeführt wird oder
• die Tätigkeit im ausländischen Wohnsitzstaat ausübt und das Besteuerungsrecht hierfür nach DBA oder zwischenstaatlichen Vereinbarungen der BRD zugewiesen wird, etwa für die Tätigkeit im ausländischen Homeoffice^[5], oder
• den Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis erhält, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der öffentlichen Kasse bestehen muss, oder
• eine Entlassungsentschädigung für eine Arbeitstätigkeit erhält, die der inländischen Besteuerung unterliegt, oder
• eine Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied bezieht^[6], oder
• Bezüge für die Tätigkeit an Bord eines Flugzeugs erhält, das von einem inländischen Unternehmen im internationalen Luftverkehr eingesetzt wird^[7], oder
• Bezüge für Zeiten der widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt bekommt, soweit ohne die Freistellung die Arbeit während dieser Zeiten im Inland ausgeübt worden wäre.^[8]

Eine Tätigkeit wird dann im Inland ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer persönlich im Inland tätig wird.^[9]

Eine ausländische Tätigkeit wird im Inland nur dann verwertet, wenn der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner ausländischen Tätigkeit seinem Arbeitgeber im Inland zur Verfügung stellt.^[10] Da die Rechtsprechung hierbei Personengleichheit, also eine Verwertung im Inland durch den Arbeitnehmer selbst, voraussetzt, kommt dem Verwertungstatbestand im Inland nur in Ausnahmefällen praktische Bedeutung zu.

Ab 2024 fingiert der Gesetzgeber eine inländische Tätigkeit und damit die beschränkte Steuerpflicht für Arbeiten im ausländischen Wohnsitzstaat, wenn die Tätigkeit nicht im Inland, sondern z. B. ganz oder teilweise im ausländischen Homeoffice ausgeübt wird, und ein mit dem Wohnsitzstaat abgeschlossenes DBA hierfür der BRD ein Besteuerungsrecht zuweist. Mit dieser gesetzlichen Fallgruppe der beschränkten Steuerpflicht wird die tatsächliche Umsetzung des der BRD nach einem DBA zugestandenen inländischen Besteuerungsrechts in der Praxis erreicht.^[11]

Bei Zahlungen aus einer inländischen öffentlichen Kasse ist es für die Begründung der beschränkten Einkommensteuerpflicht nicht erforderlich, dass der Zahlungsanspruch unmittelbar gegenüber der inländischen Kasse besteht. Inländischer Arbeitslohn liegt auch dann vor, wenn ein Dienstverhältnis und daran anknüpfend ein arbeitsrechtlicher Zahlungsanspruch nur gegen den ausländischen Dienstherrn besteht. Entscheidend ist, dass die Bezahlung aus Mitteln einer öffentlichen Kasse erfolgt. Unter die beschränkte Einkommensteuerpflicht fallen deshalb auch die ins Ausland entsandten Bediensteten des Goethe-Instituts, des Deutschen Akademischen Austauschdienstes oder von Auslandsschulen und ähnlichen Organisationen, soweit die Lohnbezüge aus einer Inlandskasse der öffentlichen Hand bezahlt werden. Der Gesetzgeber verpflichtet in diesem Fall die öffentliche Kasse zum Lohnsteuerabzug, auch wenn das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht.^[12] Erfüllen die Inlandsbezüge die Einkommensgrenzen des § 1 Abs. 3 EStG, besteht die Möglichkeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht^[13] auf Antrag.

Die Regelung gilt auch für Abfindungszahlungen. Die Fallgruppe inländischer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer inländischen Firma, die unter die beschränkte Steuerpflicht fällt, hat der Gesetzgeber mit Blick auf das in zahlreichen DBAs geregelte inländische Besteuerungsrecht ins Einkommensteuergesetz aufgenommen. Bei nicht in Deutschland ansässigen Arbeitnehmern hätte das inländische Besteuerungsrecht ansonsten ausschließlich über den Verwertungstatbestand ausgeübt werden können. Aufgrund der eingeschränkten Auslegung dieses Besteuerungsmerkmals ist für die aus dem Ausland ausgeübte Tätigkeit eines Geschäftsführers, Prokuristen oder Vorstandsmitglieds einer inländischen Gesellschaft ein weiterer Sachverhalt der beschränkten Einkommensteuerpflicht geschaffen worden. Mit der vorletzten Fallgruppe wird für Lohnbezüge des Bordpersonals von Luftfahrzeugen, das im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, ein weiterer Besteuerungstatbestand geschaffen. Es werden Personen mit einer an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübten nichtselbstständiger Tätigkeit beschränkt steuerpflichtig, auch soweit sich das Flugzeug nicht im deutschen Luftraum befindet. Vor...