Übernahme einer GmbH-Schuld als verdeckte Einlage; Aufwendungen des Nichtgesellschafter-Ehegatten als nicht abziehbarer Drittaufwand des Gesellschafter-Ehegatten

Leitsatz

1. Hat der betrieblich beteiligte Gesellschafter einer GmbH oder eine diesem nahe stehende Person die Bürgschaft für Schulden der GmbH übernommen und löst der Bürge die Bürgschaft durch eine befreiende (privative) Schuldübernahme der Hauptschuld ab, so führt diese Schuldübernahme nur insoweit zu einer (mittelbaren) verdeckten Einlage des Gesellschafters in das Vermögen der GmbH und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters auf seine GmbH-Beteiligung, als der im Zeitpunkt der Bürgschaft bestehende Freistellungsanspruch des Bürgen gegen die GmbH (Hauptschuldnerin) noch werthaltig war (Anschluss an den BFH, Beschluss vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; Abgrenzung vom BFH, Beschluss vom 20.12.2001, I B 74/01, BFH/NV 2002, 678).

2. Zu den Voraussetzungen, unter denen Aufwendungen des Nichtgesellschafter-Ehegatten, die dieser ohne eigenwirtschaftliches Interesse zur Förderung der betrieblichen Beteiligung des anderen Ehegatten an einer Kapitalgesellschaft tätigt, zu Betriebsausgaben des Gesellschafter-Ehegatten führen.

Normenkette

§ 4 Abs. 3 und 4 EStG

Sachverhalt

Die Kläger wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Ehefrau unterhielt in den Streitjahren 1989 bis 1991 ein gewerbliches Einzelunternehmen, dessen Gewinn sie nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Im Rahmen dieses Gewerbebetriebs vermietete die Ehefrau in den Jahren 1983 bis 1988 Maschinen an die C-GmbH, an deren Stammkapital sie mit 49 % beteiligt war. Im Dezember 1988 wurde die C-GmbH – nach Abschluss der Liquidation – vollbeendet.

Die Ehefrau hatte sich 1986 für Bankschulden der C-GmbH nebst Zinsen verbürgt. 1987 hatte sich auch ihr Ehemann, der an der C-GmbH nicht beteiligt war, für andere Schulden der GmbH verbürgt. Im Dezember 1989 übernahm der Ehemann als Alleinschuldner zur Ablösung dieser Bürgschaft eine Schuld der C-GmbH. Die Kläger begehrten den Abzug der Bürgschaftsaufwendungen der Ehefrau und der vom Ehemann übernommenen Schuld nebst Zinsen als Betriebsausgaben der Ehefrau.

Finanzamt und FG lehnten dies ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidung

Die Beteiligung der Ehefrau an der C-GmbH habe zum Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens gehört. Die von ihr übernommene Bürgschaft sei durch den Betrieb ihres Einzelunternehmens veranlasst gewesen. Entgegen der Ansicht des FG habe die Inanspruchnahme der Ehefrau aus dieser Bürgschaft nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an der C-GmbH geführt (vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BFH-PR 2002, 176). Vielmehr habe die Ehefrau infolge der Zahlungen auf die Bürgschaftsschuld die auf sie übergehende Hauptforderung (§ 774 Abs. 1 Satz 1 BGB) erworben. Sobald und soweit diese durch die Bürgschaft ausgelöste Forderung gegen die C-GmbH nicht mehr realisierbar gewesen sei, habe die Ehefrau eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen können.

Die Schuldübernahme des Ehemanns habe nicht zu einer mittelbaren verdeckten Einlage der Ehefrau in die C-GmbH mit der Folge geführt, dass ihr nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an der C-GmbH entstanden wären. Die Schuldübernahme habe der Ablösung der vom Ehemann bereits 1987 eingegangenen Bürgschaft gedient. Hätte der Ehemann die Schuld der GmbH nicht übernommen, so könnte mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass ihn die Gläubigerin aus der Bürgschaft in Anspruch genommen hätte; denn die C-GmbH habe im Zeitpunkt der Schuldübernahme nicht mehr existiert. Die Ablösung der Bürgschaftsverpflichtung durch die Schuldübernahme habe deswegen auf der Ebene des Ehemanns lediglich zu einer Umschuldung geführt, indem an die Stelle der mit einem nicht mehr werthaltigen Regressanspruch gegen die C-GmbH verbundenen Bürgschaftsverpflichtung eine andere, den Ehemann gleichwertig belastende Verbindlichkeit getreten sei.

Nach der Rechtsprechung des BFH zum Drittaufwand habe die Ehefrau im Zusammenhang mit der Schuldübernahme des Ehemanns nur insoweit Betriebsausgaben geltend machen können, als ihr eigene (betrieblich veranlasste) Aufwendungen entstanden seien. Solange die Ehefrau ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe, sei dies nur dann in Betracht gekommen, wenn sie selbst – aus eigenen Mitteln – Zahlungen auf die vom Ehemann geleistete Schuld geleistet oder diesem die von ihm auf die Schuld geleisteten Zahlungen aus eigenen Mitteln erstattet habe. Insoweit könne eine abschließende Entscheidung mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen noch nicht getroffen werden.

Hinweis

1. Bereits im Urteil vom 18.12.2001, VIII R 27/00 (BFH-PR 2002, 176) hat der BFH klargestellt, dass es nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt, wenn der Gesellschafter aus (Eigenkapital ersetzenden) Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft in Anspruch genommen wird. Die insoweit für den Bereich des § 17 ...