OFD Frankfurt, Verfügung v. 10.8.2015, S 7270 A - 011 - St 113
1. Allgemeines
Mit BMF-Schreiben vom 12.10.2009, IV B 8 – S 7270/07/10001 (BStBl 2009 I S. 1292) wurde das aktualisierte Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft mit Stand Oktober 2009 herausgegeben, das über die wichtigsten Grundsätze der Umsatzbesteuerung von Bauleistungen unterrichten soll. Das Merkblatt ist in erster Linie für Bauunternehmer bestimmt, die Umsätze ausführen, für die nicht der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet. Es wird den Finanzämtern auch weiterhin als Vordruck „USt M 2 Merkblatt Bauwirtschaft” zur Verfügung gestellt und kann betroffenen Unternehmern ausgehändigt werden.
2. Sollversteuerung in der Bauwirtschaft
Die Bauwirtschaft führt ihre Leistungen üblicherweise in Form von Werklieferungen und Werkleistungen auf dem Grund und Boden der Auftraggeber aus. Diese Leistungen sind grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu versteuern (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Umsatzsteuer für die erbrachten Werklieferungen bzw. Werkleistungen entsteht daher mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung.
2.1 Teilleistungen in der Bauwirtschaft
Für gewöhnlich stellen die Werklieferungen oder Werkleistungen der Bauwirtschaft keine Teilleistungen sondern vielmehr einheitliche Leistungen dar. Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen (z.B. Werklieferungen und Werkleistungen), für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden. Die Voraussetzungen für die Annahme von Teilleistungen ergeben sich aus dem Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft (Teil II. Begriffsbestimmungen, Tz. 2).
Die in Teil II. Begriffsbestimmungen, Tz. 2.20 des Merkblatts zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft genannten Teilungsmaßstäbe im Straßenbau weichen von der bisherigen Regelung des BMF-Schreibens vom 28.12.1970 ab. Die Abweichung stellt jedoch nicht das Ergebnis einer geänderten Rechtsauffassung der Finanzverwaltung dar. Es bestehen für den Bereich des Straßenbaus weiterhin keine Bedenken, dass auch der bis auf die Feinschicht fertig gestellte Straßenoberbau einerseits und die Feinschicht andererseits als Teilleistungen angenommen werden. Ebenfalls kann es sich bei größeren Erdarbeiten um Teilleistungen handeln.
2.2 Abschlagszahlungen
Liegen keine Teilleistungen vor und werden dennoch vor Ausführung der gesamten Leistung Zahlungen geleistet ist § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu beachten. Demnach entsteht die Steuer in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts (z.B. Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen) vor Ausführung der Leistung oder Teilleistung gezahlt wird, bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem dieses vereinnahmt worden ist.
3. Ermittlung des Entgelts
Grundsätzlich richtet sich das Entgelt nach dem vereinbarten Leistungsentgelt. Bereits entrichtete Abschlagszahlungen sind hiervon abzuziehen.
3.1 Schätzung des Entgelts – zeitgerechte Versteuerung
In allen Fällen der Sollversteuerung hat der Unternehmer im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung die bereits erbrachten Leistungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen und hierbei das voraussichtliche Entgelt – sofern es noch nicht feststeht – sachgerecht zu schätzen.
Ist die Schätzung des Unternehmers offensichtlich unzutreffend, hat das Finanzamt das maßgebende Entgelt selbst zu ermitteln und ggf. zu schätzen.
Ergeben sich aus der Gewinnermittlung Hinweise, dass Bauleistungen erbracht, aber noch nicht abgerechnet wurden, ist ferner darauf zu achten, dass die Umsatzversteuerung bereits im Besteuerungszeitraum der Leistungserbringung erfolgt. Das betreffende Entgelt ist unter Umständen zu schätzen.
3.2 Entgeltsminderungen
3.2.1 Zahlungen an Dritte
Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte wie z.B. der Steuerabzug nach den §§ 48 ff. EStG stellen keine Entgeltsminderung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG dar.
3.2.2 Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts – (Abschnitt 17.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE)
Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 24.10.2013, V R 31/12 (BStBl 2015 II S. 674) ist ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung nach § 17 UStG wegen Uneinbringlichkeit berechtigt, soweit er seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann.
Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind daher grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE). Soweit der Unternehmer jedoch eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit L...