Verschmelzung: Rechnungslegung / 3.1.2 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger

Rz. 44

Bevor auf die Besonderheiten der bilanziellen Behandlung eingegangen wird, ist zunächst zu verdeutlichen, zu welchem Zeitpunkt die Effekte der Verschmelzung bilanziell auf Ebene des übernehmenden RT zu berücksichtigen sind. 2 Effekte der Verschmelzung müssen differenziert werden:

• Einbuchung Vermögensgegenstände/Schulden des übertragenden RT beim übernehmenden RT (grds. ergebnisneutral)
• Einbuchung der Aufwendungen und Erträge des übertragenden RT beim übernehmenden RT (ergebniswirksam)
• Bewirkt die Verschmelzung eine Veränderung des Eigenkapitals, ergibt sich ein Verschmelzungsgewinn- bzw. Verlust.

• Alle Wertänderungen in den Vermögengegenständen/Schulden des übertragenden RT (z. B. Abschreibungen) gelten ab dem Verschmelzungsstichtag als für Rechnung des übernehmenden RT vorgenommen, § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG. Diese sind beim übernehmenden RT ergebniswirksam.

  Hinweis

  Aufwendungen und Erträge, die bei den an der Verschmelzung beteiligten RT aufgrund von während der "Für-Rechnung-Phase" miteinander getätigten Geschäften entstehen (In-Sich-Geschäfte), sind u. E. – vergleichbar mit der aus der Konzernrechnungslegung bekannten Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB) und der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB) – zu eliminieren bzw. miteinander zu verrechnen.^[1]

Den Normalfall stellt die Rückwärtsverschmelzung mit Eintragung im HR vor dem Abschlussstichtag dar. Im Hinblick auf die Bilanzierung beim übernehmenden RT gestattet IDW RS HFA 42 dem übernehmenden RT auch die Erfassung eines Saldos.

Rz. 44a

Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme sind vom übernehmenden Rechtsträger weder eine Übernahme- noch eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, da die Verschmelzung einen laufenden Geschäftsvorfall darstellt.

Hinweis

Dabei wird in der Praxis bis zur Eintragung im HR auch beim übertragenden RT weiter gebucht. Dies ist bereits aus umsatzsteuerlichen Gründen notwendig. Bei Eintragung im HR erfolgt dann die Einbuchung beim übernehmenden RT. Hier bieten sich 2 Möglichkeiten an. Entweder werden die Summen-Saldenlisten oder die Jahresverkehrszahlen unter Nutzung des Summenvortragskontos 9090 genutzt.^[2] Anschließend sollten die Buchungsbestände gesperrt werden, um nachträgliche Änderungen zu verhindern.

Erfolgt eine Verschmelzung durch eine Neugründung, besteht die Pflicht zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz, die auch die übertragenen Vermögenswerte zu umfassen hat.^[3]

Rz. 45

Zur Bilanzierung beim übernehmenden RT findet sich im UmwG lediglich die Regelung des § 24 UmwG, die ein Bewertungswahlrecht eröffnet. Die Übertragung von Vermögen stellt aus der Sicht des übernehmenden Rechtsträgers grundsätzlich einen Anschaffungsvorgang dar, der mit den tatsächlichen Anschaffungskosten nach den §§ 253 Abs. 1 und 255 Abs. 1 HGB^[4] (Anschaffungskostenprinzip) zu bewerten ist. § 24 UmwG räumt dem übernehmenden Rechtsträger jedoch ein Wahlrecht ein, das übernommene Vermögen mit den Buchwerten aus der Schlussbilanz des oder der übertragenden RT, die dann als Anschaffungskosten gelten (Buchwertverknüpfung), zu übernehmen. Im Ergebnis räumt die Vorschrift insoweit sowohl ein Bewertungs- als auch ein Ansatzwahlrecht ein.

Das Wahlrecht ist dabei für alle übernommenen Vermögenswerte je übertragenden Rechtsträger einheitlich auszuüben.^[5] Das in § 24 UmwG eingeräumte Wahlrecht zwischen Anschaffungskostenbilanzierung und Buchwertverknüpfung wird bei inländischen Verschmelzungen im Rahmen der Auf-und Feststellung des ersten Jahresabschlusses des übernehmenden RT nach Eintragung im HR ausgeübt, es sei denn die Ausübung des Wahlrechts wurde bereits im Verschmelzungsvertrag festgelegt.

Bei Verschmelzungen zur Neugründung hat der übernehmende RT auf den Beginn seines Handelsgewerbes = Eintragung der Verschmelzung im HR eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. In dieser sind die Vermögensgegenstände und Schulden bereits auszuweisen, jedoch noch nicht die ab dem (rückwirkenden) Verschmelzungsstichtag erfolgten Geschäftsvorfälle.

Da die Buchwerte aus der Schlussbilanz i. d. R nicht der Gegenleistung des übernehmenden RT entsprechen, kann es hier zu einer Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips, dem der Grundgedanke der Erfolgsneutralität zugrunde liegt, kommen.

Rz. 46

Bestimmung der Anschaffungskosten

Neben der Wahlrechtsausübung des § 24 UmwG ist für den konkreten Ansatz entscheidend, ob als Gegenleistung für das übernommene Vermögen eine Kapitalerhöhung durchgeführt wird oder nicht bzw. ob eine Verschmelzung zur Aufnahme bzw. zur Neugründung vorliegt. Für den Umfang einer Kapitalerhöhung nach Maßgabe des UmwG ist das Umtauschverhältnis i. S. d. § 5 UmwG ausschlaggebend.

Aus Sicht des übernehmenden RT stellt die Verschmelzung einen Anschaffungsvorgang dar. Seine Gegenleistung für den Erwerb des übernommenen Vermögens und der Schulden kann in der Ausgabe

1. neuer Anteile (Verschmelzung mit Kapitalerhöhung),
2. eigener Anteile (Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung) oder
3. im Untergang einer Beteiligung am übertragenden RT

bestehen. Die Höhe seiner Anschaffungskosten b...