X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.11.2 Ausländische Einkünfte

Rz. 1914

Hierunter fallen sehr unterschiedliche Einzeltatbestände, die laut Ziff. 15 des Schemas in R 7 KStR 2015 zu Korrekturen bei der GmbH führen und die sich wie folgt rubrizieren lassen:

1.11.2.1 DBA-bedingte Korrekturen

Rz. 1915

Für den Fall, dass die inländische GmbH ausländische Einkünfte erzielt, die nach dem jeweiligen DBA steuerbefreit sind (Hauptfall: Betriebsstättenergebnisse), münden die ausländischen Ergebnisse als Gewinn oder Verlust in die Handelsbilanz der GmbH. An dieser Stelle erfolgt nun eine Korrektur, je nachdem ob es sich um Gewinne (⇒ Kürzung) oder um Verluste (⇒ Hinzurechnung) handelt.

1.11.2.2 Negative Einkünfte gem. § 2a Abs. 1 EStG (keine DBA-Fälle)

Rz. 1916

Werden ausländische Betriebsstättenverluste in einem Nicht-DBA-Drittland erzielt und übersteigen diese die Verrechnungsmöglichkeit (sowohl Verlustausgleich als auch Verlustabzug) mit gleichgelagerten ausländischen Gewinnen, so dürfen diese übersteigenden Verluste nach § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht berücksichtigt werden (und müssen ggf. laut Ziff. 11 hinzugerechnet werden).

Rz. 1917

Umgekehrt müssen diese (noch) nicht verrechenbaren Verluste (verbleibende negative Einkünfte) in späteren Jahren nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG i. R. d. Verlustvortrags – bei gegebener Kompensationsmöglichkeit – abgezogen werden (Abzug nach Ziff. 11).

1.11.2.3 "Restanten"-Verluste nach § 2a Abs. 3 EStG

Rz. 1918

Mit der Streichung dieser Subventionsvorschrift ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ist diese Möglichkeit allerdings versiegt.

1.11.2.4 Liquidation der GmbH

Rz. 1919

Die Einkommensermittlung der GmbH in der Liquidationsphase (vgl. § 60ff. GmbHG) richtet sich nach den Sonderregelungen des § 11 KStG. Ziel dieser Vorschrift ist es, durch eine Schlussbesteuerung der GmbH die vorhandenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Abweichend von § 7 Abs. 4 KStG, wonach die GmbH ihren Gewinn in dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln hat, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, regelt § 11 Abs. 1 KStG, dass der im Abwicklungszeitraum erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Der Besteuerungszeitraum soll nicht mehr als drei Jahre betragen. Wird dieser Zeitraum überschritten, wird nach drei Jahren auf der Ebene der GmbH eine Liquidationsbesteuerung vorgenommen, die in Bezug auf die tatsächliche Besteuerung des längeren Zeitraums lediglich als Zwischenveranlagung angesehen wird. Die Zwischenveranlagung sollte dann bei Endveranlagung der Liquidation gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgehoben werden.^[1] Demnach gibt es im Liquidationszeitraum steuerlich keine Wirtschaftsjahre.^[2]

Rz. 1920

Der Besteuerungszeitraum beginnt grundsätzlich mit der Auflösung (vgl. R 51 KStR 2004) der GmbH. Der Liquidationsgewinn wird durch Vermögensvergleich (Abwicklungs-Endvermögen ./. Abwicklungs-Anfangsvermögen) ermittelt (vgl. § 11 Abs. 2 KStG). Das Abwicklungs-Anfangsvermögen (§ 11 Abs. 4 KStG) ist das Betriebsvermögen am Schluss des der Liquidation vorangegangenen Wirtschaftsjahres bzw. des Wirtschaftsjahres der letzten Veranlagung. Dieses Vermögen ist zu Buchwerten anzusetzen.

Rz. 1921

Das Abwicklungs-Endvermögen (§ 11 Abs. 3 KStG) ist das zur Verteilung kommende Vermögen abzüglich der steuerfreien Vermögensmehrungen. Das Endvermögen ist entsprechend der Regelung des § 16 Abs. 3 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Rz. 1922

Das so ermittelte Abwicklungs-Endvermögen ist erst nach Anwendung allgemeiner Einkommens-Ermittlungsvorschriften der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Das bedeutet, dass die Ausgangsgröße vor allem um nichtabzugsfähige Betriebsausgaben, verdeckte Vermögensverlagerungen auf die Anteilseigner sowie verdeckte Einlagen der Anteilseigner im Abwicklungszeitraum zu korrigieren ist. Das Einkommen im Abwicklungszeitraum kann sich durch einen Verlustvortrag aus früheren Jahren mindern; ein Verlust im Abwicklungszeitraum ist in gleicher Weise auf den dem Abwicklungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückzutragen. Der Verlustvortrag ist ab 2004 betragsmäßig begrenzt worden. Dies führt in Liquidationsfällen dazu, dass der nicht verbrauchte Verlustvortrag endgültig verloren geht. Jedoch ist in diesem Zusammenhang auf die aktuellen Zweifel des BFH sowie der Finanzgerichte hinzuweisen, inwieweit der endgültige Untergang des nicht verbrauchten Verlustvortrags verfassungskonform ist.^[3] Auf Basis des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg bleibt abzuwarten, ob und inwieweit das Bundesverfassungsgericht diese Zweifel ebenfalls teilen wird.^[4]

Unterschied Bezüge und Veräußerungstatbestand

Bei den Gesellschaftern der GmbH ist für Zwecke der Besteuerung zwischen Bezügen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowie einem Veräußerungstatbestand i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG zu unterscheiden. Während die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus dem verteilungsfähigen Schlussvermögen abzüglich des Nennkapitals und eines vorhandenen Bestandes des Einlagekontos i. S. d. § 27 KStG bestehen und nach §§ 43 bzw. § 32d EStG besteuert werden, stellt der Differenzbetrag zwischen dem ausgezahlten Nennkapital bzw. Einlagenkonto und den Anschaffungskosten Veräußerungseinkünfte i. S. d. § 17 EStG dar, die nach den Grundsätzen des Teileinkünfteverfahrens nach §§ 3 Nr. 40c besteue...