X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.7.5.2 Rechtsfolgen der verdeckten Einlage

Rz. 1873

Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weist die verdeckte Einlage in der Bilanz auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung einen zu hohen Gewinn aus. Entsprechend der Zielsetzung des § 4 Abs. 1 EStG ist eine Korrektur des Einkommens vorzunehmen, indem die verdeckte Einlage bei der Ermittlung des Einkommens außerhalb der Bilanz wieder abgezogen wird (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG – hier erfolgt zum ersten Mal eine gesetzliche Klarstellung^[1]).

Deklaratorische Wirkung

Diese Regelung hat jedoch nur deklaratorische Bedeutung, da sich die Rechtsfolge, und deren Bewertung (Teilwert) dass Einlagen nicht das Betriebsvermögen erhöhen dürfen, bereits aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt.

Rz. 1874

Verdeckte Einlagen erhöhen nach der Neuregelung in § 8 Abs. 3 Satz 3 bis 6 KStG jedoch das Einkommen der Kapitalgesellschaft nur, wenn

• durch die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert wurde oder
• die verdeckte Einlage auf einer vGA einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die vGA hat das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert. In diesem Fall erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

Rz. 1875

Verdeckte Einlagen sind gesondert auszuweisen, um Steuerfolgen ziehen zu können. Der gesonderte Ausweis hat seit 1.1.2001 in dem sog. steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG zu erfolgen. Obwohl die verdeckte Einlage das Einkommen der GmbH erhöht (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG), wird mit ihr kein "normales Einkommen" der GmbH generiert. Deshalb erfolgt die Erfassung im steuerlichen Einlagekonto. Trotz der Neutralisation der verdeckten Einlage bei der Einkommensermittlung der aufnehmenden Gesellschaft hat die Zuwendung das Eigenkapital in der Bilanz erhöht, welches für Gewinnausschüttungen verwendet werden kann. Da die Rückzahlung einer verdeckten Einlage materiell keine Gewinnausschüttung, sondern eine Kapitalrückzahlung darstellt (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), führen sie beim Anteilseigner nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Aus diesem Grund sind verdeckte Einlagen gesondert auszuweisen, um im Ausschüttungsfall die angemessenen Steuerfolgen ziehen zu können. Der gesonderte Ausweis hat in dem sog. steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG zu erfolgen. Werden für eine Gewinnausschüttung nach der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG Beträge des steuerlichen Einlagekontos mitverwendet, ist diese Verwendung dem Anteilseigner zu bescheinigen (vgl. § 27 Abs. 3 KStG). Die Rückzahlung dieser Beträge führt beim AE zu einem veräußerungsgleichen Vorgang (vgl. § 17 Abs. 4 EStG), nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die AK des Anteilseigners mindern sich entsprechend, übersteigen die Rückzahlungen die AK des Anteilseigners, so entsteht ein Gewinn, der gem. § 17 EStG i. V. m. § 3 Nr. 40c EStG zu erfassen ist. Fraglich ist, wie Rückzahlungen an AE zu behandeln sind, die unterhalb der Schwelle des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt sind. Im Rahmen der Abgeltungsteuer unterliegen diese Einkünfte der Steuerpflicht.

Rz. 1876

Ist eine KapG Anteilseigner, so ist ein den Beteiligungsbuchwert übersteigender Rückzahlungsbetrag nach Ansicht des BFH BF v. 28.10.2009, DStR 2010 S. 215) nicht unter § 8b Abs. 1 EStG, sondern unter § 8b Abs. 2 EStG zu subsumieren. Damit schließt sich der BFH der Ansicht der Finanzverwaltung an.

Rz. 1877

Die verdeckte Einlage ist i. d. R. mit dem Teilwert zu bewerten (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG). Bei der Bewertung verdeckter Einlagen sind zusätzlich insoweit allgemeine Bewertungsvorschriften maßgebend (vgl. z. B. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG), als es um den Wertansatz in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft geht. In diesen Fällen hat die Korrektur entsprechend dem Bilanzansatz zu erfolgen.

Rz. 1878

Bei der Einlage von abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die zuvor zur Erzielung von Einkünften gem. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG verwendet worden sind, ist die Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu beachten: Die AfA-Bemessungsgrenze vermindert sich um die Abschreibungen, die bis zur Einlage vorgenommen worden sind. Damit soll verhindert werden, dass durch die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen neues AfA-Volumen ohne steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven generiert wird.

Rz. 1879

Bei verdeckten Einlagen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. v. § 17 EStG in eine Kapitalgesellschaft findet § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG keine Anwendung. Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG wird dieser Vorgang einer Veräußerung gleich gestellt und führt somit beim Einlegenden zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen Reserven. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung ist insoweit der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5b EStG einzuschränken und eine korrespondierende Bewertung der Beteiligung beim einlegenden Gesellschafter und der aufnehmenden KapG herbeizuführen.

Rz. 1880

Ein auf dem Gesellschaftsverhältnis^[...