BFH Urteil vom 06.12.1995 - I R 51/95 | Haufe Finance Office Basic | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft: Bilanzierbarkeit, Aktivierung, Wirtschaftsgutcharakter, Zulässigkeit einer späteren Teilwertabschreibung, Unstimmigkeiten bei der Gliederung des Eigenkapitals, verdeckte Gewinnausschüttung an den früheren Anteilsinhaber durch spätere Teilwertabschreibung, nur ausnahmsweise betriebliche Veranlassung des Anteilserwerbs - Aktivierung bei Kapitalgesellschaft nach Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

Leitsatz (amtlich)

1. Eigene Anteile sind abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter, die mit den Anschaffungskosten zu aktivieren sind.

2. Ein Absinken des Teilwerts der eigenen Anteile wirkt sich im Regelfall nicht gewinnmindernd aus.

Orientierungssatz

1. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind zivilrechtlich Gegenstände und damit Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerlichen Sinn. Sie bleiben dies auch, wenn sie von der Kapitalgesellschaft selbst gehalten werden. Wenn auch die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte in diesem Fall ruhen, so gehen die Anteile selbst nicht unter. Die eigenen Anteile haben einen realisierbaren Wert, erscheinen aber, solange sie sich in der Hand der Kapitalgesellschaft befinden, wertlos, da die Werte der Kapitalgesellschaft dieser ohnehin zustehen. Der Erwerb eigener Anteile ist als Anschaffungsgeschäft und nicht als Einlagenrückgewähr zu beurteilen. Der Wirtschaftsgutcharakter der eigenen Anteile entfällt nicht per se, wenn sie im Anlagevermögen gehalten werden (vgl. Rechtsprechung und Schrifttum).

2. Die Beurteilung des Erwerbs eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft als Anschaffung kann zu einer möglicherweise unsystematischen Definitivbelastung mit Körperschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft führen. Das Anrechnungsverfahren hat aber eine eigene Gesetzesteleologie. Eventuelle gliederungsrechtliche Unstimmigkeiten wären gliederungsrechtlich bzw. anrechnungsrechtlich --ggf. durch Gesetz-- zu lösen.

3. Eigene Anteile sind nach Erwerb nicht automatisch auf einen Teilwert von null abzuschreiben. Der Teilwert ist, je nachdem, ob man die eigenen Anteile aus der Sicht eines außenstehenden Erwerbers oder des Betriebsinhabers bewertet, ein anderer. Es ist nicht Sinn und Zweck der gesetzlichen Teilwertdefinition, ein aus der Sicht des Betriebsinhabers in Geld umsetzbares Wirtschaftsgut als wertlos zu beurteilen. Der Teilwert soll den objektiven Wert der im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befindlichen Wirtschaftsgüter entsprechen. Der "gedachte Erwerber" wird, als objektiver Bewerter, an die Stelle des jeweiligen Steuerpflichtigen gesetzt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die --grundsätzlich zulässige-- Teilwertabschreibung für eigene Anteile darf nicht zu einer doppelten steuerlichen Begünstigung insoweit führen, als der niedrigere Teilwert auf Verluste der Kapitalgesellschaft zurückzuführen ist, die bereits das steuerpflichtige Einkommen der Kapitalgesellschaft gemindert haben und sich im Rahmen der Teilwertabschreibung erneut ertragsmindernd auswirken würden.

5. Beim Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft aus gesellschaftlichen Gründen befreit diese ihren --früheren-- Gesellschafter vom Risiko eines Wertverlustes seiner Beteiligung. Bei Verwirklichung dieses Risikos, z.B. im Falle einer Teilwertabschreibung, tritt dann eine effektive Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft ein, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung ist. Eines Vermögensabflusses bedarf es zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Es ist grundsätzlich nicht die Angelegenheit eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Kapitalgesellschaft, deren eigene Anteile zu erwerben. Damit ist der Erwerb eigener Anteile im allgemeinen nicht betrieblich, sondern gesellschaftlich veranlaßt. Will ein Gesellschafter aus der Kapitalgesellschaft ausscheiden, so ist es grundsätzlich seine Sache, einen Dritten als Käufer seines Anteils zu finden. Sollten die verbleibenden Gesellschafter einen neuen Gesellschafter in ihren Kreis nicht aufnehmen wollen, so wäre es wiederum ihre Aufgabe, den zum Verkauf stehenden Anteil zu erwerben (vgl. BFH-Urteil vom 16.2.1977 I R 163/75).

7. Der Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft kann nur bei besonderen Konstellationen betrieblich veranlaßt sein. Ist die Übernahme der Anteile bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, so kann im Regelfall davon ausgegangen werden, daß der Erwerb gesellschaftlich veranlaßt ist. Betrieblich veranlaßt ist der Erwerb eigener Anteile auch nicht allein deswegen, weil die Anteile von einem aus dem Dienst ausscheidenden Arbeitnehmer gehalten werden. Eine betriebliche Veranlassung kann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft die Anteile des bisherigen Arbeitnehmers ausschließlich zu dem Zweck erwirbt, andere Arbeitnehmer --anstelle einer Gewinntantieme-- durch eine Gesellschaftsbeteiligung zu motivieren. Im allgemeinen wird dies aber nur der Fall sein, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs konkrete Aussicht auf Weiterveräußerung der Anteile an einen anderen Arbeitnehmer besteht.

8. Gemäß § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 5 Abs.1 EStG beantwortet sich die Frage, was eine Kapitalgesellschaft zu aktivieren hat, nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, soweit dem nicht besondere steuerliche Vorschriften oder die steuerliche Gesetzesteleologie entgegenstehen.

Normenkette

AktG § 150a Abs. 1, § 151 Abs. 1, § 155; EStG 1985 § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, Nr. 2 S. 2; HGB § 253 Abs. 3, § 265 Abs. 3 S. 2, § 266 Abs. 2, § 272 Abs. 4; KStG 1984 §§ 27, 8 Abs. 1, 3 S. 2

Tatbestand

I. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, sah u.a. vor, daß die Klägerin eigene Gesellschaftsanteile erwerben konnte. Erwerbspreis sollte jeweils der Betrag sein, "der sich für die Vermögensteuer der Gesellschafter als Wert der Anteile" ergab, wobei die letzte vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) durchgeführte Wertfeststellung maßgebend sein sollte.

Die Klägerin erwarb zunächst einen eigenen Gesellschaftsanteil von nominal 10 000 DM für 128 764 DM. Am 18. Dezember 1986 erwarb sie einen weiteren eigenen Anteil von ebenfalls nominal 10 000 DM für 100 000 DM. Zur Angleichung an den zuletzt bezahlten Kaufpreis nahm die Klägerin zum 31. Dezember 1985 eine Teilwertabschreibung auf den früher erworbenen Anteil in Höhe von 31 840 DM vor, die sie zum 31. Dezember 1986 allerdings durch eine Hinzubuchung von 3 085 DM korrigierte.

Das FA und das Finanzgericht (FG) hielten die Abschreibung auf den eigenen Anteil für unzulässig.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 265 Abs.3, § 266 Abs.2 des Handelsgesetzbuches (HGB) bzw. § 151 Abs.1 des Aktiengesetzes (AktG) in der bis zum Erlaß des Bilanzrichtlinien-Gesetzes geltenden Fassung und weist insbesondere darauf hin, daß die Anteile zum Zweck der Arbeitnehmerbeteiligung erworben worden seien. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat hält zwar eigene Anteile für aktivierungs- und im Grundsatz abschreibungsfähig. Die Abschreibbarkeit kann sich aber wegen der Besonderheiten der eigenen Anteile nur in seltenen Fällen gewinnmindernd auswirken.

1. Eigene Anteile sind abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter.

a) Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter sind alle Gegenstände im bürgerlich-rechtlichen Sinn sowie alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, denen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und die --allein oder mit dem Betrieb-- verkehrsfähig sind (so ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 m.w.N.). Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind zivilrechtlich Gegenstände und damit Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerlichen Sinn. Sie bleiben dies auch, wenn sie von der Kapitalgesellschaft selbst gehalten werden. Wenn auch die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte in diesem Fall ruhen (vgl. z.B. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 14.Aufl., § 33 Rdnr.18 ff.), so gehen die Anteile selbst nicht unter (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Baumbach/Hueck, a.a.O., § 33 Rdnr.17).

Eigene Anteile weisen allerdings Besonderheiten auf, die sie von anderen Wirtschaftsgütern unterscheiden. Sie haben einerseits, da sie im Grundsatz veräußert werden können, einen realisierbaren Wert (vgl. z.B. Wassermeyer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 158, 160; Melurowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz, § 151 Anm.67; Adler/Dürig/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rdnr.140). Andererseits aber erscheinen sie, solange sie sich in der Hand der Kapitalgesellschaft befinden, wertlos, da die Werte der Kapitalgesellschaft dieser ohnehin zustehen (vgl. z.B. Thiel, Festschrift für Ludwig Schmidt, S.569, 574; Brandenburg, Der Betrieb --DB-- 1974, 2317; Loos, DB 1964, 310; Schmedemann, Die steuerliche Behandlung der Rücknahme und Wiederausgabe eigener Anteile, 1973, 79). Der Annahme, daß sie aus dem zuletzt genannten Grund nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter seien, stehen die gesetzlichen Regelungen zur Bilanzierung eigener Anteile entgegen. Gemäß § 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantwortet sich die Frage, was die Kapitalgesellschaft zu aktivieren hat, nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, soweit dem nicht besondere steuerliche Vorschriften oder die steuerliche Gesetzesteleologie entgegenstehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262; Blümich/ Schreiber, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr.187 a; Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 5 Rdnr.47). Nach § 151 Abs.1 "auf der Aktivseite" III B Nr.8 AktG in der im Streitjahr 1985 noch geltenden Fassung (vgl. heute: § 266 Abs.2 B III Nr.2 HGB) sind eigene Anteile im Umlaufvermögen auszuweisen. Da im Jahresabschluß auf der Aktivseite nur vermögenswerte Positionen erscheinen (vgl. auch § 38 HGB a.F.; heute: § 238 Abs.1 HGB), enthält diese Gliederungsvorschrift eine materielle Regelung zum Ansatz der eigenen Anteile. Ferner schreibt § 150a Abs.1 AktG i.d.F. des Gesetzes zur Durchführung der Zweiten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vom 13. Dezember 1978 (BGBl I 1978, 1959; vgl. heute: § 272 Abs.4 HGB) die Bildung einer Rücklage vor, die nur aufgelöst werden darf, soweit die eigenen Aktien ausgegeben, veräußert oder eingezogen wurden oder soweit nach § 155 AktG (heute: § 253 Abs.3 HGB) auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Insbesondere der Hinweis auf die Pflicht zur Abschreibung der eigenen Anteile nach dem Niederstwertprinzip spricht dagegen, daß der Bilanzausweis in jedem Fall, d.h. insbesondere auch vor Einziehungsbeschluß, lediglich ein Korrekturposten zum Eigenkapital ist. Dementsprechend hat die Rechtsprechung und ihr folgend die wohl herrschende Meinung bilanzsteuerlich den Erwerb eigener Anteile grundsätzlich als Anschaffungsgeschäft und nicht als Einlagenrückgewähr beurteilt und ihre Aktivierung jedenfalls solange zugelassen, als die Anteile verwertet werden konnten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 13. Februar 1935 I A 217/34, RStBl 1935, 773; BFH-Urteile vom 16. Juli 1965 VI 71/64 U, BFHE 83, 325, BStBl III 1965, 618; vom 28. Oktober 1964 IV 208/64 U, BFHE 81, 166, BStBl III 1965, 59; zu eigenen Anteilen, die zur unmittelbaren Veräußerung bestimmt sind siehe BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 47/88, BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255; zum Bewertungsrecht siehe BFH-Urteil vom 20. Oktober 1972 III R 5/72, BFHE 107, 390, BStBl II 1973, 105 m.w.N.; Lutter/ Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14.Aufl., § 33 Rdnr.11; Wassermeyer, Festschrift für Ludwig Schmidt, S.621; Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, Körperschaftsteuergesetz, Anhang 3 zu § 8 "Gesellschaftsanteile/eigene Anteile"; Scholz, GmbH-Gesetz, 8.Aufl., § 33 Rdnr.41 f., m.w.N.; Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8.Aufl., S.671; Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 1993, 120; Höll, DStR 1992, 174; Breuninger, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1991, 420, 424; anderer Ansicht Thiel, a.a.O., S.569, 580; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rdnr.270 "eigene Anteile"). Soweit der Anteilserwerb in der Rechtsprechung des BFH als Einlagenrückgewähr beurteilt wurde, waren keine Fragen bilanzrechtlicher Art zu beantworten (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1979 VIII R 95/76, BFHE 128, 44, BStBl II 1979, 553; vom 18. April 1989 VIII R 329/84, BFH/NV 1990, 27; vom 16. Februar 1954 I 13/53 U, BFHE 58, 759, BStBl III 1954, 201).

b) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG (ebenso Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 Rdnr.740 "eigene Anteile"), daß der Wirtschaftsgutcharakter der eigenen Anteile per se entfällt, wenn diese im Anlagevermögen gehalten werden (vgl. hierzu z.B. Art.9 C III Nr.7 der Bilanzrichtlinie, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 222/14). Das Merkmal der Veräußer- und Abschreibbarkeit haftet auch den eigenen Anteilen als Anlagevermögen an. Dagegen spricht nicht, daß nach Handelsrecht die eigenen Anteile unabhängig von ihrer Zweckbestimmung nur im Umlaufvermögen ausgewiesen werden dürfen (§ 265 Abs.3 Satz 2 HGB). Der Ausweis als Umlaufvermögen hat den Zweck, aufgrund der den eigenen Anteilen anhaftenden Unsicherheiten (z.B. Wert im Liquidationsfall: 0) stets das Niederstwertprinzip gelten zu lassen (vgl. z.B. Wöhe, a.a.O., S.331; Melurowicz, a.a.O., § 151 Anm.68; Adler/Dürig/ Schmalz, a.a.O., § 265 Rdnr.49 ). Auch § 265 Abs.3 Satz 2 HGB geht mittelbar von der Aktivierbarkeit eigener Anteile des Anlagevermögens aus, wenn er den Ausweis der eigenen Anteile "unabhängig von ihrer Zweckbestimmung" im Umlaufvermögen vorschreibt.

c) Der Senat verkennt nicht, daß der Erwerb eigener Anteile, als Anschaffungsgeschäft beurteilt, --anders als bei Annahme einer Einlagenrückgewähr-- zu einer möglicherweise unsystematischen Definitivbelastung mit Körperschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft führen kann (vgl. z.B. Thiel, a.a.O., S.578). Das Anrechnungsverfahren hat aber eine eigene Gesetzesteleologie (Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene), die die Frage nach Sinn und Zweck der Bilanzierbarkeit eines Wirtschaftsguts nicht berührt. Evtl. gliederungsrechtliche Unstimmigkeiten wären gliederungs- bzw. anrechnungsrechtlich --ggf. durch Gesetz-- zu lösen.

2. Da der Erwerb eigener Anteile als Anschaffungsgeschäft zu beurteilen ist, können die Anschaffungskosten teilwertberichtigt werden (§ 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 i.V.m. Nr.1 Satz 3 EStG).

a) Die eigenen Anteile sind nach Erwerb nicht automatisch auf einen Teilwert von null abzuschreiben (anderer Ansicht Thiel, a.a.O., S.576; Brandenburg, DB 1974, 2317).

Es ist einzuräumen, daß die gesetzliche Teilwertdefinition in § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG, die darauf abstellt, was ein Erwerber des ganzen Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut zahlen würde, für eine vollständige Abschreibung eigener Anteile sprechen kann, da die nach der Teilwertdefinition maßgeblichen Einzelwirtschaftsgüter ohne die eigenen Anteile bereits den Wert des Unternehmens ausmachen. Andererseits würde die in Ausfüllung des Teilwertbegriffs ergangene Rechtsprechung, die den Teilwert grundsätzlich mit den Einzelveräußerungs- oder Wiederbeschaffungskosten gleichstellt, zu einem Wertansatz führen. Der Teilwert ist, je nachdem, ob man die eigenen Anteile aus der Sicht eines außenstehenden Erwerbers oder des Betriebsinhabers bewertet, ein anderer. Der Senat ist der Auffassung, daß es nicht Sinn und Zweck der Teilwertdefinition ist, ein aus der Sicht des Betriebsinhabers in Geld umsetzbares Wirtschaftsgut als wertlos zu beurteilen. Der Teilwert soll dem objektiven Wert der im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befindlichen Wirtschaftsgüter entsprechen. Zu diesem Zweck bedient sich die Legaldefinition des Teilwerts des "gedachten Erwerbers". Dieser wird lediglich, sozusagen als objektiver Bewerter, an die Stelle des jeweiligen Steuerpflichtigen gesetzt (vgl. BFH-Urteile vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335; vom 31. Januar 1991 IV R 31/90, BFHE 164, 232, BStBl II 1991, 627; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rdnr.215). Aus dieser Sicht kommt den eigenen Anteilen im Hinblick auf ihre Veräußerbarkeit ein realisierbarer Wert zu (ebenso Wassermeyer, a.a.O., S.624).

b) Verbleibt danach ein Abschreibungsvolumen, so kann der eigene Anteil als entbehrliches Wirtschaftsgut im Prinzip auf den erzielbaren Einzelveräußerungspreis (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1972 IV R 118/70, BFHE 107, 414, BStBl II 1973, 207; vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33) gewinnmindernd abgeschrieben werden. Allerdings ist diese Möglichkeit aufgrund der Besonderheiten dieses Wirtschaftsgutes erheblich eingeschränkt:

aa) Die Teilwertabschreibung darf nicht zur doppelten steuerlichen Begünstigung führen. Sollte z.B. das FG feststellen, daß Verluste der Klägerin zu dem geringeren Beteiligungswert anläßlich des zweiten Anteilserwerbs führten, so bleibt zu beachten, daß diese bereits den Gewinn und damit das steuerpflichtige Einkommen der Klägerin gemindert haben und sich nicht noch einmal über die Bewertung der eigenen Anteile ertragsmindernd auswirken dürfen (so auch Wassermeyer, a.a.O., S.633).

bb) Der Erwerb eigener Anteile wird anläßlich der Teilwertabschreibung im Regelfall zu einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs.3 Satz 2 KStG führen.

Sollten die eigenen Anteile von der Kapitalgesellschaft nicht aus betrieblichen, sondern gesellschaftlichen Gründen erworben worden sein, so würde die Kapitalgesellschaft ihren --früheren-- Gesellschafter vom Risiko eines Wertverlustes seiner Beteiligung freigestellt haben. Bei Verwirklichung dieses Risikos tritt dann eine effektive Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft ein, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ist. Eines Vermögensabflusses bedarf es nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG nicht (vgl. Urteil vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475; anders "andere Ausschüttung" gemäß § 27 KStG, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89).

Es ist grundsätzlich davon auszugehen, daß es nicht Angelegenheit eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist, eigene Anteile der Kapitalgesellschaft zu erwerben. Damit fehlt im allgemeinen die betriebliche Veranlassung für den Anteilserwerb. Die Tatsache, daß die eigenen Anteile bilanzsteuerlich als bewertungsfähige Wirtschaftsgüter zu beurteilen sind, darf nicht darüber hinweg täuschen, daß die Kapitalgesellschaft zu Lasten ihres Vermögens einen Anteil an Werten erwirbt, die ihr ohnehin schon zustehen. Will ein Gesellschafter aus der Kapitalgesellschaft ausscheiden, so ist es grundsätzlich seine Sache, einen Dritten als Käufer seines Anteils zu finden. Sollten die verbleibenden Gesellschafter einen neuen Gesellschafter in ihren Kreis nicht aufnehmen wollen, so wäre es wiederum ihre Aufgabe, den zum Verkauf stehenden Anteil zu erwerben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Februar 1977 I R 163/75, BFHE 122, 52, BStBl II 1977, 572). Nur bei besonderen Konstellationen wird es daher einen betrieblichen Anlaß für den Erwerb eigener Anteile geben (vgl. Beispiele bei Thiel, a.a.O., S.580, 581; § 71 Nr.1 AktG). Ist die Übernahme der Anteile bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, so kann im Regelfall davon ausgegangen werden, daß der Erwerb gesellschaftlich veranlaßt ist. Betrieblich veranlaßt ist der Erwerb eigener Anteile auch nicht allein deswegen, weil die Anteile von einem aus dem Dienst ausscheidenden Arbeitnehmer gehalten werden. Erwirbt die Kapitalgesellschaft dessen Anteil ausschließlich zu dem Zweck, andere Arbeitnehmer --anstelle einer Gewinntantieme-- durch eine Gewinnbeteiligung zu motivieren, so kann der Erwerb zwar betrieblich veranlaßt sein. Im allgemeinen wird dies aber nur der Fall sein, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs konkrete Aussicht auf Weiterveräußerung der Anteile an einen anderen Arbeitnehmer besteht.

3. Die Sache ist an das FG zurückzuweisen, da dieses in entscheidungserheblicher Weise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Dieses wird nunmehr zu prüfen haben, ob die Teilwertabschreibung dem Grund und der Höhe nach trotz der Einschränkungen unter Nr.2 b anzuerkennen ist.