BFH Urteil vom 10.08.1988 - IX R 220/84 | Haufe Finance Office Basic | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Wird unter nahen Angehörigen zur Finanzierung eines Bauvorhabens ein Darlehen gewährt, so können für dessen steuerrechtliche Anerkennung neben schriftlich niedergelegten Vereinbarungen auch --z.B. hinsichtlich der Laufzeit-- mündlich getroffene Abreden bedeutsam sein.

2. Zur erforderlichen tatsächlichen Durchführung eines von einem Kind seinen Eltern gewährten Darlehens gehört es, daß die vereinbarten Zinsen tatsächlich an das Kind geleistet und anschließend weder für den Unterhalt des Kindes noch für die eigene Lebenshaltung verwendet werden.

Orientierungssatz

1. Bei den Beiträgen zur Risikolebensversicherung, die der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Gewährung von Bauspardarlehen abgeschlossen hat, handelt es sich um Lebenshaltungskosten, die nur als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 EStG berücksichtigt werden können (Festhaltung an BFH-Urteil vom 29.10.1985 IX R 56/82).

2. Beim unentgeltlichen Erwerb einer Forderung durch Abtretung erlangt der Minderjährige lediglich einen rechtlichen Vorteil (Literatur), so daß es hierfür der Bestellung eines Pflegers nicht bedarf. Der Vater ist deshalb an der Vertretung seiner Kinder bei der Annahme der Schenkung nicht durch § 1629 Abs. 2 Satz 1, § 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB gehindert (vgl. Rechtsprechung: BGH, BFH, OLG Hamm). Diese Rechtsgrundsätze gelten auch bei Schenkungen an geschäftsunfähige Kinder (vgl. BGH-Urteil vom 27.9.1972 IV ZR 225/69).

3. NV: Es ist einkommensteuerrechtlich nicht zu beanstanden, wenn ein dem Anlaß nach wie von einem Fremden gewährtes Darlehen durch einen nahen Verwandten unter im einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, soweit es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder um einen Mißbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten handelt. Dies gilt auch für die Vereinbarung über die Dauer, Kündigung und Rückzahlung eines Darlehens.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1, § 12 Nr. 1, §§ 10, 12 Nr. 2; AO 1977 §§ 41-42; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 1629 Abs. 2 S. 1, § 1795 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ließ ab dem Jahre 1976 ein Zweifamilienhaus in C errichten, in das er 1977 mit seiner Familie einzog. Bei der Finanzierung des Bauvorhabens wurde er von seinen Eltern mit mehr als 100 000 DM unterstützt. Nach der Darstellung des Klägers war zunächst mündlich die zinslose Überlassung der Mittel bis Ende 1978 vereinbart. Im Sommer 1978 habe der Vater des Klägers diesem angeboten, ihm das Geld gegen angemessene Zinszahlung für die Dauer von zehn Jahren zu belassen. Unter dem 26.Dezember 1978 unterzeichneten der Kläger und seine Ehefrau das folgende Anerkenntnis: "Wir, die Unterzeichner, erkennen hierdurch an, von unseren Eltern bzw. Schwiegereltern, den Eheleuten A und B, in den Jahren 1975 bis 1978 insgesamt 120 000 DM für den Bau unseres Hauses in C als Darlehen erhalten zu haben, und zwar zu nachfolgenden Bedingungen:

1. Die Zinsen betragen 8 v.H. pro Jahr.

2. Die Verpflichtung zur Zinszahlung beginnt für alle erhaltenen Teilbeträge am 1.1.1979.

3. Die Zinsen sind erstmalig am 31.12.1979 fällig.

4. Die Darlehensnehmer sind verpflichtet, für die Darlehensgeber eine Grundschuld über 120 000 DM mit 10 v.H. Zinsen zu bestellen.

gez. D gez. E."

Im Folgejahr 1979, dem Streitjahr, schenkten die Eltern des Klägers die Darlehensforderung zu gleichen Teilen den drei minderjährigen Kindern des Klägers mit folgendem schriftlichem Vertrag: "I. Entsprechend der angehefteten Anerkenntniserklärung unseres Sohnes, D, und seiner Ehefrau, E, steht uns gegen beide als Gesamtschuldner eine Darlehensforderung zu. Diese Forderung treten wir zu je 1/3 an unsere drei Enkelkinder F, G und H schenkungshalber ab. Die zur Sicherung unserer Darlehensforderung versprochene Grundschuld haben die Darlehensschuldner direkt zugunsten der Enkelkinder im Grundbuch eintragen zu lassen. J, den 9.Juni 1979

gez. A gez. B II. Als gesetzliche Vertreter unserer Kinder F, G und H nehmen wir die schenkweise Abtretung der oben genannten Darlehensforderung dankend an. Wir sagen zu, die versprochene Grundschuld unmittelbar für die Kinder zu bestellen. J, den 9.Juni 1979

gez. D gez. E."

Aufgrund einer Bewilligung des Klägers und seiner Ehefrau vom 5.November 1979 wurden zur Sicherung der Darlehensforderung auf dem Grundstück drei ranggleiche Grundschulden in Höhe von je 40 000 DM zugunsten der Kinder eingetragen. Zum 31.Dezember 1979 zahlte der Kläger auf Sparbücher zugunsten seiner Kinder insgesamt 9 600 DM ein.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung u.a. diesen Betrag als Darlehenszinsen sowie Kosten der Grundschuldbestellung in Höhe von 475,08 DM und Prämien für eine Risikolebensversicherung, die er im Zusammenhang mit der Gewährung der Bauspardarlehen abgeschlossen hatte, in Höhe von 542,16 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug der Darlehenszinsen als Werbungskosten ab und berücksichtigte die Risikolebensversicherungsprämien im Rahmen der Sonderausgaben. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) in diesen Punkten nach mündlicher Verhandlung vom 21.September 1983 als unbegründet abgewiesen.

Die Prämien für die Risikolebensversicherung seien keine Aufwendungen zur Erzielung von Einnahmen, sondern Anschaffungskosten des Versicherungsschutzes für die Darlehenstilgung; die versicherte Darlehenstilgung gehöre in den Vermögensbereich.

Die geltend gemachten Schuldzinsen seien nicht als Werbungskosten abziehbar, weil dem Darlehensverhältnis die einkommensteuerrechtliche Anerkennung zu versagen sei. Denn sein Inhalt entspreche nicht, wie nach ständiger Rechtsprechung erforderlich, den zwischen Fremden üblichen Verträgen. Bei unter einander fremden Vertragsparteien würden in der Regel der geliehene Betrag genau bestimmt, die Laufzeit einschließlich der Kündigungsrechte und -fristen festgelegt sowie die Zinsen und Sicherheiten vereinbart. Daß eine Darlehenssumme ohne Kenntnis des empfangenen Betrags und ohne exakte Zins- und Disagioberechnung festgelegt werde, sei unter Fremden nicht üblich. Der Betrag sei mit 120 000 DM zwar genau bezeichnet; er entspreche jedoch nicht dem tatsächlich geliehenen. Nach der Erklärung des Klägers in der mündlichen Verhandlung hätten ihm seine Eltern etwas weniger als 120 000 DM gegeben. Der Vater habe den Betrag auf 120 000 DM aufgerundet. Vollkommen unklar geblieben seien in dem Anerkenntnis die Laufzeit des Darlehens und die Kündigungsfristen. Diesen Unklarheiten könne der Kläger nicht mit dem Einwand begegnen, es sei mündlich eine zehnjährige Laufzeit vereinbart gewesen. Zwar bedürfe ein Darlehensvertrag nicht der Schriftform. Ein Steuerpflichtiger, der aus einem Vertrag unter nahen Angehörigen für sich günstige steuerliche Rechtsfolgen herleiten wolle, müsse jedoch die Voraussetzungen darlegen und nachweisen, unter denen ein solches Rechtsverhältnis anerkannt werde. Eine unvollständige schriftliche Vereinbarung wie das Anerkenntnis vom 26.Dezember 1978 und die Behauptung, die darin nicht geregelten Punkte seien mündlich abgesprochen worden, sei dazu nicht geeignet. Unter Fremden sei ein solches Verfahren nicht üblich. Es könne deshalb nicht ausgeschlossen werden, daß sich der Kläger und seine Eltern bei Vertragsschluß von persönlichen Motiven hätten leiten lassen und auf die Laufzeit und die Kündigungsfristen keinen Wert gelegt hätten, weil z.B. der Vater das Geld von vornherein nicht habe zurückhaben wollen.

Der Makel mangelnder Klarheit hafte dem Darlehensverhältnis nach der Schenkung der Forderung an die Kinder des Klägers weiter an, zumal sich diese Schenkung ebenfalls unter nahen Angehörigen vollzogen habe. Es komme noch hinzu, daß der Kläger und seine Ehefrau als Darlehensschuldner gleichzeitig die gesetzlichen Vertreter der minderjährigen Darlehensgeber geworden seien. Zumindest im Fall einer Kündigung kämen der Kläger und seine Ehefrau mit § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in Konflikt, so daß die Schenkung ohne Bestellung eines Pflegers (§§ 1909, 1795 Abs.2, 181, 1629 Abs.2 BGB) schon bürgerlich-rechtlich nicht wirksam geworden sei.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Hinsichtlich der Darlehenszinsen habe das FG § 9 Abs.1 Satz 1 und Satz 3 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. Der Darlehensvertrag sei hier bürgerlich-rechtlich wirksam mündlich vereinbart worden. In dem Schuldanerkenntnis sei die mündlich vereinbarte feste Laufzeit von 10 Jahren versehentlich unerwähnt geblieben. Daß bei einem Darlehen unter Angehörigen zur Finanzierung eines Hausbaues aus familiären Gründen günstigere Bedingungen als unter Fremden vereinbart würden, dürfe nach Art.3 i.V.m. Art.6 des Grundgesetzes (GG) nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Auch die Schenkung der Darlehensforderung an die Kinder sei entgegen dem FG-Urteil bürgerlich-rechtlich wirksam, weil sie den Kindern lediglich einen rechtlichen Vorteil bringe. Die Zinsen seien auch tatsächlich an die Kinder gezahlt und weder zu deren Lebensunterhalt noch zu seinem oder seiner Frau, sondern zum Kauf von Wertpapieren für die Kinder verwandt worden.

Außerdem beruhe das FG-Urteil auf verschiedenen Verfahrensmängeln, insbesondere Verstößen gegen §§ 76 und 93 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wie näher ausgeführt wird.

Hinsichtlich der Prämien zur Risikolebensversicherung liege ebenfalls eine Verletzung des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG vor.

Der Kläger beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1979 dahingehend zu ändern, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusätzliche Werbungskosten in Höhe von (9 600 DM Darlehenszinsen und 350 DM Versicherungsprämien) 9 950 DM berücksichtigt werden.

Das FA hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im wesentlichen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Zwar muß der Revision zum Streitpunkt der Abziehbarkeit der Beiträge zur Risikolebensversicherung des Klägers als Werbungskosten der Erfolg versagt bleiben. Der Senat hat seit seinem Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 56/82 (BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143), worauf Bezug genommen wird, wiederholt entschieden, daß es sich insoweit um Lebenshaltungskosten handelt, die nur als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 EStG berücksichtigt werden können. Er hält an dieser Rechtsprechung fest.

Die Revision greift jedoch im übrigen durch, weil das FG die an die einkommensteuerrechtliche Anerkennung des hier strittigen Darlehens zu stellenden Anforderungen verkannt und deshalb keine für die Entscheidung des Falles ausreichenden Feststellungen getroffen hat.

Der Senat geht mit der auch vom FG zugrunde gelegten ständigen BFH-Rechtsprechung davon aus, daß Vereinbarungen unter nahen Angehörigen der Besteuerung grundsätzlich nur dann zugrunde zu legen sind, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. auch das Senatsurteil vom 25.November 1986 IX R 51/82, BFH/NV 1987, 159, m.w.N.).

Hinsichtlich des Erfordernisses der bürgerlichen Wirksamkeit hat das FG zu Unrecht seine Entscheidung allein aufgrund des schriftlichen Schuldanerkenntnisses gefällt und keine Feststellungen zu den vom Kläger behaupteten mündlichen Vereinbarungen getroffen. Ein Darlehensvertrag kann, wie das FG nicht verkannt hat, auch mündlich begründet werden. Trifft der Vortrag des Klägers zu, so ist im Jahre 1978 anstelle der zunächst vereinbarten unentgeltlichen Überlassung des Geldes ein langfristiger Darlehensvertrag abgeschlossen worden.

Die spätere Abtretung der Darlehensforderung vom Vater an die minderjährigen Kinder des Klägers hat das FG --offenbar hilfsweise-- als bürgerlich-rechtlich unwirksam angesehen, da es hierfür der Bestellung eines Pflegers bedurft hätte. Das trifft jedoch nicht zu, weil der Minderjährige beim unentgeltlichen Erwerb einer Forderung durch Abtretung lediglich einen rechtlichen Vorteil erlangt (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 47.Aufl., § 107 Anm.2 b aa, m.w.N.). Der Kläger war deshalb an der Vertretung seiner Kinder bei Annahme der Schenkung nicht durch §§ 1629 Abs.2 Satz 1, 1795 Abs.1 Nr.1 BGB gehindert (vgl. die Beschlüsse des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16.April 1975 V ZB 15/74, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1975, 1885, und des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 13.März 1978 15 W 58/78, Der Betrieb --DB-- 1978, 1397 = Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1978, 439). Es wird ferner auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.Mai 1984 VIII R 35/84 (BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243) verwiesen. Diese Rechtsgrundsätze gelten auch bei Schenkungen an geschäftsunfähige Kinder (vgl. BGH-Urteil vom 27.September 1972 IV ZR 225/69, BGHZ 59, 236, 240).

Soweit das FG die mangelnde Vergleichbarkeit des Darlehens mit einer Vereinbarung unter Fremden zunächst damit begründet, daß eine Darlehenssumme üblicherweise nicht ohne Kenntnis des empfangenen Betrages festgelegt werde, geht diese Begründung über die in der Vorentscheidung enthaltenen tatsächlichen Feststellungen hinaus, wonach die Beteiligten den geschuldeten Betrag lediglich auf 120 000 DM aufgerundet haben. Der Senat läßt unerörtert, ob bereits dieser Widerspruch zur Aufhebung des FG-Urteils führen müßte. Denn auch die Auffassung des FG, daß das vorliegende Darlehen mangels schriftlicher Vereinbarung der Laufzeit, Kündigung und Rückzahlung dem einkommensteuerrechtlich anzustellenden Fremdvergleich nicht standhalte, begegnet durchgreifenden Bedenken. Zwar mag sich solche Schriftlichkeit für den Steuerpflichtigen aus Beweisgründen dringend empfehlen, unabdingbar erforderlich ist sie jedoch nicht.

Der BFH hat bereits wiederholt entschieden, daß auch bei Vereinbarungen unter nahen Angehörigen außerhalb der schriftlichen Vereinbarungen liegende Umstände bedeutsam sein können. Dies gilt nicht nur für die Entscheidung der Frage, wie das Vertragsverhältnis rechtlich einzuordnen ist (dazu Urteil vom 8.März 1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623), sondern z.B. auch hinsichtlich der Dauer eines Nutzungsrechts (Urteil des VIII.Senats vom 30.Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327, Ziff.1 b Abs.4 der Gründe; vgl. auch zur verdeckten Gewinnausschüttung BFH-Urteil vom 28.Oktober 1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStB II 1988, 301).

Soweit in der bisherigen BFH-Rechtsprechung Darlehensverträgen unter nahen Angehörigen mangels Regelung der Dauer, Kündigung und Rückzahlung die Anerkennung versagt wurde, handelt es sich stets um Fälle, in denen insoweit keine Abreden getroffen waren (vgl. Urteile vom 29.Juli 1971 VIII R 24/66, BFHE 103, 67, BStBl II 1971, 732; vom 29.Februar 1972 VIII R 45/66, BFHE 105, 263, BStBl II 1972, 533; vom 5.Juni 1985, I R 289/81, BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619, Ziff.2 der Gründe, und vom 5.März 1986 I R 60/84, BFH/NV 1986, 669, 670). Dagegen hat hier der Kläger vom FA unwidersprochen vorgetragen, daß mündlich eine zehnjährige Laufzeit vereinbart worden sei.

Ist --wie hier-- zwar der Zinssatz schriftlich festgelegt, nicht jedoch die Dauer des Darlehens, genügt insoweit auch eine mündliche Vereinbarung jedenfalls dann, wenn sie zu Beginn des Vertragsverhältnisses klar und eindeutig getroffen und diese tatsächlich durchgeführt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 21.August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250, Nr.1 der Gründe). Den Abschluß einer solchen klaren sowie eindeutigen mündlichen Vereinbarung hat hier der Kläger unwidersprochen behauptet. Daß hiernach dem Darlehensvertrag eine unentgeltliche Überlassung vorausgegangen ist, unterliegt keinen Bedenken, da die Darlehensschuld vor Beginn des Streitjahres begründet wurde.

++/ Es ist nach Auffassung des erkennenden Senats einkommensteuerrechtlich auch nicht zu beanstanden, wenn ein dem Anlaß nach wie von einem Fremden gewährtes Darlehen durch einen nahen Verwandten unter im einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, soweit es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder um einen Mißbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten handelt. Dies gilt auch für die Vereinbarung über die Dauer, Kündigung und Rückzahlung eines Darlehens. Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine vom Anlaß her wie unter Fremden begründete Verbindlichkeit. Denn dem Kläger wurde das Geld von seinen Eltern aus deren Vermögen zur Verfügung gestellt, da er diese Summe zur Finanzierung des Hausbaues benötigte und auch unstreitig hierfür verwendet hat. Dagegen hat sich die bisherige BFH-Rechtsprechung zu Darlehen zwischen nahen Verwandten nahezu ausschließlich mit wesentlich anderen Fällen befaßt, in denen das Darlehen aus Mitteln gewährt wurde, die der Gläubiger zuvor vom Schuldner als Arbeitslohn oder im Wege der Schenkung erhalten hatte (vgl. z.B. die Urteile vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705, und vom 20. März 1987 III R 197/83, BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603). /++

Wegen der erforderlichen Abgrenzung zwischen als Werbungskosten abziehbaren Schuldzinsen und gemäß § 12 Nrn.1 und 2 EStG grundsätzlich nicht abzugsfähigen Unterhaltszahlungen müssen allerdings die Vermögensverhältnisse zwischen Eltern und ihren minderjährigen Kindern deutlich und hinlänglich getrennt sein. Dem ist hier zunächst insoweit genügt, als die Kinder durch Eintragung entsprechender Grundschulden Sicherheiten für ihre Darlehensforderungen erlangt haben (vgl. BFH-Urteile vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, und vom 7.Mai 1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765).

Die Schuldzinsen sind nach der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 3.November 1976 VIII R 137/74, BFHE 120, 391, BStBl II 1977, 205, und VIII R 170/74, BFHE 120, 393, BStBl II 1977, 206) wirksam abgeflossen, wenn sie auf zugunsten der Kinder eingerichtete Sparbücher geleistet und entsprechend den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die elterliche Vermögenssorge verwaltet werden. Im einzelnen kommt es zunächst entscheidend darauf an, daß tatsächlich Zinsen gezahlt werden. Dies setzt voraus, daß die Leistungen entweder auf nur diesem Zweck dienende Sparbücher erbracht werden oder anderweitig von sonstigen Zahlungen der Eltern auf Sparbücher ihrer Kinder hinreichend zu unterscheiden sind. Im Rahmen der Gesamtwürdigung des Sachverhalts kann ferner bedeutsam sein, was mit den Sparguthaben im Anschluß an die Zinszahlung geschehen ist. Verfügungen durch die Eltern über von den Sparkonten abgehobene Beträge müssen bürgerlich-rechtlich wirksam im Namen und auf Rechnung der Kinder vorgenommen sein. Soweit es den Eltern nach § 1649 BGB gestattet ist, die Erträge des Kindesvermögens zum Unterhalt des Kindes, seiner Geschwister oder gar für den eigenen Unterhalt zu verwenden, geht dieser Möglichkeit indessen das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot des § 12 Nrn.1 und 2 EStG vor. Nach dem BFH-Urteil vom 30.Januar 1980 I R 194/77 (BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449) sind "Darlehenszinsen", die mit Unterhaltsleistungen verrechnet werden, im wirtschaftlichen Ergebnis unter § 12 Nr.2 EStG fallende Unterhaltszahlungen. Die Grundsätze dieses Urteils sind nach Auffassung des erkennenden Senats auch auf zunächst gezahlte Darlehenszinsen anzuwenden, die anschließend vom Steuerpflichtigen für den Unterhalt des Kindes, seiner Geschwister oder die eigene Lebenshaltung verbraucht werden. Ob die tatsächliche Durchführung der Zinszahlung den geschilderten Anforderungen entspricht, hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- ebenfalls noch nicht geprüft.

Die Vorentscheidung kann hiernach nicht aufrechterhalten bleiben. Die nicht spruchreife Sache geht gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO an das FG zurück.

Infolgedessen kann der Senat offenlassen, ob auch die weiteren Revisionsrügen begründet wären.