Leitsatz (amtlich)
Zur Übertragung einer Mitunternehmerstellung durch sog. Vereinbarungstreuhand.
Normenkette
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und der Beigeladene zu 1 (im folgenden: Beigeladener zu 1 oder B) sind die alleinigen Erben des am 16. April 1975 verstorbenen E.
A, der Beigeladene zu 2 (im folgenden: Beigeladener zu 2 oder A), und E waren je zur Hälfte Gesellschafter der B-OHG. Die OHG betrieb einen Kfz-Handel und eine Reparaturwerkstatt. B war seit 1949 als Arbeitnehmer (Prokurist) im Betrieb der OHG tätig.
1967 übertrug E, der damals bereits 81 Jahre alt war, schenkweise gegen entsprechende Versorgungsleistungen seinem Neffen B, dem Beigeladenen zu 1, seinen OHG-Anteil. Diese Anteilsübertragung wurde jedoch nicht rechtswirksam, weil A, der Beigeladene zu 2, die hierzu erforderliche Zustimmung verweigerte. Daraufhin schlossen E und B 1972 einen notariell beurkundeten Vertrag "über die Errichtung einer atypischen Unterbeteiligung an dem Komplementär-Anteil der B-OHG". Darin heißt es u. a. wörtlich:
"§ 2
Herr E hat in seiner Erbregelung vorgesehen, daß sein Neffe, B, den vorgenannten Anteil der B-OHG übernehmen soll. Eine rechtliche Bindung an diese Erbeinsetzung ist bisher nicht erfolgt und kann auch aus Rechtsgründen in dieser Urkunde nicht vorgenommen werden.
Herr E hat durch notariellen Vertrag vom 27. Juli 1967 vor dem beurkundenden Notar UR Nr. 918/1967 seine Gesellschaftsrechte an der vorgenannten offenen Handelsgesellschaft seinem Neffen, Herrn B, übertragen. Stichtag des Rechtsüberganges war der 30. Juni 1967.
Da der andere persönlich haftende Gesellschafter, Herr A, seine Zustimmung zu der Übertragung des Gesellschaftsanteils mit allen Rechten und Pflichten trotz jahrelanger Verhandlungen nicht zugestimmt hat, die Herren E und B sich jedoch an den Vertrag gebunden fühlen und ihn durchführen wollen, räumt Herr E seinem Neffen B hiermit eine atypische Unterbeteiligung ein.
§ 3
Hinsichtlich der Unterbeteiligung wird vereinbart, daß Herrn B im Innenverhältnis der gesamte Gewinnanspruch seines Onkels E aus dessen Beteiligung an der B-OHG zusteht. Etwa entstehende Verluste werden von Herrn B in gleichem Umfang übernommen. Auf Herrn B geht auch das Guthaben des Gesellschafterdarlehenskontos (Kapitalkonto II) des Herrn E über. Herr B ist an dem zu Beginn der Unterbeteiligung vorhandenen anteiligen Betriebsvermögen des Herrn E an der B-OHG beteiligt, insbesondere an den offenen und stillen Reserven, mit dessen vollem Anteil.
Für den Fall der Veräußerung der Beteiligung des Herrn E sowie bei Veräußerung oder Auflösung der B-OHG stehen Herrn B alle Ansprüche am Veräußerungs- oder Liquidationserlös, die auf Herrn E entfallen, im Innenverhältnis zu.
Die Ausübung des Stimmrechts und aller übrigen Rechte des Herrn E aus der Beteiligung an der B-OHG gehen im Innenverhältnis auf Herrn B über.
§ 4
Die Unterbeteiligung beginnt am 31. Dezember 1971 und endet mit dem Tod des Herrn E."
Gleichzeitig erteilte E dem B in notarieller Form eine unwiderrufliche Vollmacht, ihn in allen Angelegenheiten, insbesondere in denen der OHG zu vertreten.
Der Steuerberater des E teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) den Abschluß des "Unterbeteiligungsvertrags" mit. Er vertrat dazu u. a. die Auffassung, daß ab 1. Januar 1972 B anstelle des E als Mitunternehmer der OHG anzusehen sei. Das FA stimmte dem zu.
Am 4. Dezember 1975 erließ das FA im Anschluß an eine Betriebsprüfung Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1972 und 1973. Diese enthalten folgende Feststellungen:
a) Laufender Gewinn der OHG 1972: 8 351 DM, davon Anteil des E null DM und Anteile des A und des B je 4 176 DM; Vergütungen für Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft des B von 27 279 DM und des A von 28 115 DM; Sonderbetriebsausgaben des B von 17 075 DM und des A von 19 332 DM.
b) Laufender Verlust der OHG 1973: minus 43 804 DM, davon Anteil des E null DM und Anteile des A und des B je 21 902 DM; Vergütungen für Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft des B von 25 852 DM und des A von 27 252 DM; Sonderbetriebsausgaben des B von 16 055 DM und des A von 23 498 DM.
Die Bescheide waren gerichtet an A und an den Testamentsvollstrecker des inzwischen verstorbenen E. Soweit die Bescheide an den Testamentsvollstrecker gerichtet waren, hob sie das FA "aus formellen Gründen (unwirksame Zustellung)" am 24. Oktober 1978 wieder auf und erließ statt dessen am 4. September 1979 inhaltsgleiche Bescheide, die nunmehr an die Klägerin und an B als Gesamtrechtsnachfolger des E gerichtet waren.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem Begehren, die auf den Gesellschaftsanteil des E entfallenden Verlustanteile diesem zuzurechnen und den B mangels Wirksamkeit und Durchführung des Unterbeteiligungsvertrags nicht als Mitunternehmer anzusehen. Das FA wies den Einspruch zurück.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und die Gewinnfeststellungsbescheide 1972 und 1973 vom 4. September 1979 aufzuheben, hilfsweise, diese Bescheide dahin zu ändern, daß die Tätigkeitsvergütung des E als Betriebsausgabe berücksichtigt und die sich hieraus ergebenden Anteile am Verlust der OHG dem B zugerechnet werden. Die Klägerin rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die angefochtenen Feststellungsbescheide für 1972 und 1973 vom 4. September 1979 sind verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Zur Rechtslage vor Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschluß vom 5. November 1973 GrS 3/72 (BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414 ) entschieden, daß über die Frage, ob eine atypische stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht, grundsätzlich nicht im Gewinnfeststellungsverfahren für die Hauptgesellschaft, sondern in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren für die Innengesellschaft zu entscheiden ist. Gleichzeitig hat der Große Senat aber ausgesprochen, er wolle nicht ausschließen, daß unter bestimmten Voraussetzungen "Gewinnfeststellung für die Unterbeteiligung im Einverständnis der Beteiligten mit der Gewinnfeststellung für die Hauptgesellschaft zusammengefaßt wird".
Diese Rechtsgrundsätze gelten nach dem Senatsurteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76 (BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737 ) sinngemäß für Treuhandverhältnisse, deren Gegenstand der Anteil an einer Personengesellschaft ist; auch in diesem Falle ist also unter bestimmten Voraussetzungen zulässig, in die Gewinnfeststellung für die Gesellschaft, an der der Treuhänder als Gesellschafter beteiligt ist, den oder die Treugeber in der Weise einzubeziehen, daß ihnen ein Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags und der Treuhandvereinbarung unmittelbar zugerechnet wird. Ein solcher Bescheid ist inhaltlich sowohl für die Gesellschaft der KG einschließlich Treuhänder als auch für die Treugeber bestimmt und an diese gerichtet.
b) Gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 wird eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, an der mehrere Personen beteiligt sind, diesen gegenüber einheitlich vorgenommen. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so "kann" insoweit eine gesonderte Feststellung vorgenommen werden (§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977). Danach ist nunmehr in das Ermessen des FA gestellt, ob bei mittelbarer Beteiligung ein einheitliches Verfahren, in das beide Rechtsverhältnisse einbezogen sind, oder zwei getrennte Feststellungsverfahren durchgeführt werden. Im Schrifttum wird hierzu die Auffassung vertreten, daß zwar im Ermessen, aber nicht im Belieben des FA stehe, ein einheitliches oder zwei getrennte Feststellungsverfahren durchzuführen. Es sei nicht angebracht, von den Beteiligten eines Unterbeteiligungsverhältnisses besondere Gründe für die Durchführung eines gesonderten Feststellungsverfahrens zu verlangen, wenn sie eine gesonderte Erklärung eingereicht haben, aus der ihr Wille zur besonderen gesonderten Feststellung hervorgeht (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 179 AO 1977 Rz. 2).
c) Im Streitfall war es zulässig, den B in die Gewinnfeststellung für die OHG einzubeziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Vorschriften der AO 1977 oder die Rechtslage vor deren Inkrafttreten maßgeblich sind, ob der Vertrag zwischen E und B aus 1972 als Unterbeteiligungsvertrag oder als Treuhandvertrag zu beurteilen ist, und ob B etwa nach Maßgabe der Grundsätze des BFH-Urteils vom 23. Januar 1974 I R 206/69 (BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480 ) nicht nur im Verhältnis zu E und über diesen, sondern unmittelbar Mitunternehmer der OHG war.
Entscheidend ist, daß weder die Klägerin noch ein anderer Beteiligter im Gewinnfeststellungsverfahren und im Einspruchsverfahren Einwände gegen die Einbeziehung des B erhoben haben und daß ein schutzwürdiges Interesse an der Durchführung zweier getrennter Verfahren mindestens seit dem Tode des E nicht mehr besteht.
Es mag zwar, wie die Revision geltend macht, zutreffen, daß der Vertreter des E noch zu dessen Lebzeiten um Geheimhaltung der Unterbeteiligung gebeten hat. Dieses Geheimhaltungsinteresse ist aber offensichtlich mit dem Tode des E entfallen; spätestens seit dem Tode des E hat A Kenntnis von dem Vertrag. Es ist auch richtig, daß die Klägerin nicht ausdrücklich ihr Einverständnis mit dem einheitlichen Verfahren erklärt hat. Ihr Verhalten vor dem FA insbesondere im Einspruchsverfahren muß aber, wie die Vorentscheidung zu Recht betont, als ein solches konkludentes Einverständnis gewertet werden. Nicht erkennbar ist, welche schutzwürdigen Interessen die Klägerin daran haben soll, daß der Streit darüber, wem die auf den Gesellschaftsanteil des E entfallenden Gewinn- oder Verlustanteile für die Streitjahre zuzurechnen sind, "nicht vor den Augen des A ausgetragen werden müsse".
Schließlich vermag auch der Einwand der Revision nicht zu überzeugen, die Feststellungsbescheide seien rechtswidrig, weil darin eine Zusammenfassung der beiden Verfahren nicht zum Ausdruck komme, insbesondere die Tatsache der bloßen Unterbeteiligung des B nicht erwähnt werde. Entscheidend ist, daß E ausdrücklich in die Gewinnfeststellung einbezogen ist, und zwar in der Weise, daß ihm jeweils ein Gewinnoder Verlustanteil von null DM zugerechnet wird; die Zusammenfassung der beiden Verfahren wird damit hinreichend deutlich.
2. Der Vorentscheidung ist auch darin zu folgen, daß die angefochtenen Feststellungsbescheide in materiell-rechtlicher Hinsicht insofern rechtmäßig sind, als darin die auf den Gesellschaftsanteil des E entfallenden Gewinn- oder Verlustanteile in vollem Umfange dem B zugerechnet und die von B bezogenen Tätigkeitsvergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfaßt sind.
a) Der Senat kann offenlassen, ob der Vertrag zwischen E und B aus 1972 zivilrechtlich als Unterbeteiligungsvertrag (Gesellschaftsvertrag i. S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) zu beurteilen ist, obwohl er nicht nur auf teilweise, sondern auf vollständige Übertragung insbesondere der vermögensrechtlichen Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsanteil auf B gerichtet ist, oder ob der Vertrag zivilrechtlich als Treuhandvertrag (sog. Vereinbarungstreuhand) und damit evtl. nicht als Gesellschaftsvertrag, sondern als Auftrag oder als Geschäftsbesorgungsvertrag (i. V. m. einem Schenkungsvertrag) zu werten ist.
aa) Geht man davon aus, daß ein Unterbeteiligungsvertrag vorliegt, so kann nicht zweifelhaft sein, daß B dadurch - mindestens im Verhältnis zu E - die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt hat. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, daß bei schenkweiser Einräumung einer Unterbeteiligung an einem OHG- oder KG-Anteil der Unterbeteiligte im Verhältnis zum Hauptbeteiligten Mitunternehmer wird, wenn der Vertrag zivilrechtlich wirksam ist, tatsächlich vollzogen wird und inhaltlich den Unterbeteiligten im Innenverhältnis mindestens mit den Rechten und Pflichten ausstattet, die nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) einem Kommanditisten zustehen und obliegen (z. B. Urteil vom 8. August 1979 I R 82/76, BFHE 128, 457, BStBl II 1979, 768 ). Im Streitfall ist die zivilrechtliche Wirksamkeit des Unterbeteiligungsvertrags offensichtlich; insbesondere ist die Form des § 518 Abs. 1 Satz 2 BGB gewahrt (vgl. auch Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S. 153 ff.). Auch kann nicht in Frage gestellt werden, daß der Vertrag inhaltlich den B in einem solchen Ausmaß mit Rechten und Pflichten ausstattet, daß dieser als Mitunternehmer zu werten ist (zum tatsächlichen Vollzug s. zu b).
bb) Aber auch wenn man davon ausgeht, daß der Vertrag als Treuhandvertrag zu beurteilen ist, erscheint es im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalles gerechtfertigt, dem B die auf den Gesellschaftsanteil des E entfallenden Gewinn- und Verlustanteile in vollem Umfange so zuzurechnen, als ob er Gesellschafter (Mitunternehmer) der OHG gewesen wäre.
Der Revision ist nicht darin zu folgen, daß der Vertrag als Treuhandvertrag zivilrechtlich unwirksam ist. Im zivilrechtlichen Schrifttum ist allgemein anerkannt, daß ein Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand ein Gesellschaftsanteil ist, grundsätzlich auch durch Vereinbarungstreuhand, also dadurch begründet werden kann, daß ein Gesellschafter mit einem Treugeber vereinbart, er werde seine Gesellschaftsbeteiligung nunmehr lediglich als Treuhänder für den Treugeber halten (vgl. Blaurock, a. a. O., S. 151; Coing, Die Treuhand kraft privaten Rechtsgeschäfts, S. 112; BGHZ 35, 272). Nicht einschlägig sind im Streitfall die auf eine bestimmte zivilrechtliche Lehrmeinung gestützten Ausführungen im BFH-Urteil vom 25. September 1968 I 52/64 (BFHE 93, 444, 459, BStBl II 1969, 18 ), es sei nicht möglich, "Treuhandeigentum mit dinglichen Wirkungen" dadurch zu begründen, daß der Eigentümer eines Wirtschaftsguts mit einem anderen einfach vereinbart, er werde das Wirtschaftsgut nunmehr als Treuhänder für den anderen Vertragsteil besitzen. Denn "Treuhandeigentum mit dinglichen Wirkungen" steht im Streitfall nicht zur Diskussion. Die Partner des Vertrags wollten dem B der Art nach nicht mehr Rechte vermitteln, als einem Unterbeteiligten zustehen, also rein schuldrechtliche Rechte; durch die Bezeichnung des Vertrags als Unterbeteiligungsvertrag kommt dies hinreichend zum Ausdruck.
Im zivilrechtlichen Schrifttum ist allerdings umstritten, ob eine Vereinbarungstreuhand hinsichtlich eines Personengesellschaftsanteils der Zustimmung aller Gesellschafter der Hauptgesellschaft bedarf. Es wird die Auffassung vertreten, diese Frage sei zu bejahen, weil die Erfüllung eines ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter beschlossenen Treuhandvertrags dem Treuhänder (Gesellschafter) unmöglich sei, insbesondere eine umfassende Stimmbindung wegen des damit verbundenen Hineinwirkens von unerwünschten fremden Interessen in die Personengesellschaft (anders als bei einer bloßen Unterbeteiligung) ausgeschlossen sei (Blaurock, a. a. O., S. 153; anderer Ansicht z. B. Beuthien, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht - ZGR - 1974, 26 ff.). Die Auffassung, daß dem Treuhänder die Erfüllung des Treuhandvertrags unmöglich sei, wenn die anderen Gesellschafter dem Abschluß des Vertrags nicht zugestimmt hätten, kann jedenfalls insoweit nicht überzeugen, als der Treuhandvertrag die mit einem Gesellschaftsanteil verbundenen Vermögensrechte, insbesondere den Anspruch auf den Gewinnanteil und einen evtl. Anspruch auf ein Abfindungs- oder Auseinandersetzungsguthaben zum Gegenstand hat, denn diese Rechte sind selbständig abtretbar; umgekehrt kann nicht zweifelhaft sein, daß die Erfüllung einer Verpflichtung des Treugebers, den Treuhänder von allen Verbindlichkeiten als Gesellschafter freizustellen, im Innenverhältnis jederzeit möglich ist. Mindestens in vermögensrechtlicher Hinsicht muß daher eine Vereinbarungstreuhand, deren Gegenstand ein Personengesellschaftsanteil ist, als rechtswirksam angesehen werden. Für den Streitfall bedeutet dies, daß der B mit dem für den Mitunternehmerbegriff kennzeichnenden Mitunternehmerrisiko belastet war, und zwar in vollem Umfange.
Kommt dann, wie im Streitfalle, hinzu, daß einerseits B als "Treugeber" aufgrund eines Dienstverhältnisses zur Personengesellschaft für diese in leitender Position tätig ist und andererseits E als "Treuhänder" schon im Hinblick auf sein hohes Alter von seinen Verwaltungsrechten, wenn überhaupt, tatsächlich nur nach Abstimmung mit dem B Gebrauch machte, so erscheint es gerechtfertigt, dem B als "Treugeber" auch Mitunternehmerinitiative zuzusprechen und ihm demgemäß in vollem Umfange die Gesellschafter(Mitunternehmer)stellung des E als "Treuhänder" einkommensteuerrechtlich zuzurechnen. Danach braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob nicht auch bei zivilrechtlicher Unwirksamkeit des Vertrags als Treuhandvertrag die Rechtsstellung des E einkommensteuerrechtlich im Hinblick auf die Vorschriften des § 5 Abs. 3 und 4 des Steueranpassungsgesetzes (§ 41 AO 1977) und den tatsächlichen Vollzug des Vertrags (s. nachfolgend zu b) voll dem B zuzurechnen wäre.
b) Der Vertrag ist auch tatsächlich vollzogen worden. Das Finanzgericht (FG) hat dies ausdrücklich festgestellt. Das FG setzt sich in dem angefochtenen Urteil mit dem Einwand der Klägerin auseinander, der Vertrag sei tatsächlich nicht durchgeführt worden. Das FG führt insbesondere aus, der Vertrag sei alsbald dem FA vorgelegt worden. Dem B sei der Gewinnanteil des E überlassen worden, soweit er entnahmefähig gewesen sei. Gleichzeitig habe der B an den E die vereinbarten Versorgungsleistungen erbracht. Dies dokumentiere die tatsächliche Durchführung des Vertrags.
Damit ist der Vollzug des Vertrags in ausreichender Weise festgestellt. Zu Unrecht wendet die Revision ein, das FG habe nicht ausdrücklich festgestellt, daß B von der ihm erteilten Vollmacht Gebrauch gemacht habe. Einer solchen Feststellung bedarf es nicht. Für die Qualifikation des B als Mitunternehmer reicht es aus, daß der Wille der Parteien des Vertrags darauf gerichtet war, dem B in größtmöglichem Umfang die Entfaltung von Unternehmerinitiative zu ermöglichen.
Fundstellen
Haufe-Index 426111 |
BStBl II 1985, 247 |
BFHE 1985, 437 |