Leitsatz (amtlich)
Für die Beurteilung, ob durch Zwischenvermietung von Wohnraum der Ausschluß vom Vorsteuerabzug umgangen wird (§ 42 Satz 1 AO 1977), sind die beim Eigentümer-Vermieter für die Einschaltung des Zwischenmieters vorhandenen wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe maßgebend. Es kommt nicht darauf an, ob und welchen Rohgewinn der Zwischenmieter durch die An- und Weitervermietung erzielt.
Normenkette
AO 1977 § 42 S. 1; UStG 1980 § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 14 Abs. 3-4, § 15 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Nr. 12a
Verfahrensgang
FG Köln (Entscheidung vom 24.02.1987; Aktenzeichen 5 K 183/85) |
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Rahmen eines Bauherrenmodells ein Einfamilienhaus. Nach dem Baubetreuungsvertrag war die F-GmbH verpflichtet, für die Erstvermietung des Einfamilienhausgrundstücks zu sorgen. Der Kläger hatte dafür eine im Gesamtaufwand für den Erwerb des Grundstücks enthaltene sog. Erstvermietungsgebühr von 4 233 DM gezahlt. Die F-GmbH vermittelte dem Kläger die X-GmbH als gewerbliche Zwischenmieterin (Zwischenmieter), die das Grundstück vom 1.November 1981 gegen einen Mietzins von monatlich 1 125 DM für drei Jahre mit der Möglichkeit einer Verlängerung des Mietvertrags jeweils um ein Jahr vermietete. Die beiden ersten Monate nach der Anmietung durch den Zwischenmieter waren als Vorlaufzeit mietfrei.
Der Kläger, vertreten durch den Treuhänder, hatte von den Herren A und B eine Mietgarantie über ein Jahr für eine Kaltmiete von 1 160 DM einschließlich Garagenvermietung gegen eine Gebühr von jeweils 0,17 v.H. des Gesamtaufwands einschließlich Umsatzsteuer erhalten (Mietgaranten I). Der Zwischenmieter übernahm bei Abschluß des Mietvertrages zugunsten des Klägers eine Mietgarantie für drei Jahre über eine Kaltmiete für Wohnung und Garage von 1 125 DM monatlich (Mietgarantie II). Auf die Mietgarantiegebühr wurde der als Vermietungsgebühr bezahlte Betrag von 4 233 DM verrechnet. Die Mietgarantie der Mietgaranten I wurde gleichzeitig auf 1 125 DM herabgesetzt.
Der Zwischenmieter vermietete das Grundstück an einen Endmieter zu Wohnzwecken gegen eine monatliche Miete von 1 190 DM weiter. Das Zwischenmietverhältnis endete am 30.April 1985.
Der Kläger verzichtete auf die Nichterhebung von Umsatzsteuer (§ 19 Abs.1, 2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG 1980--) und auf die Steuerfreiheit seiner Vermietungsumsätze (§ 4 Nr.12 a i.V.m. § 9 Satz 1 UStG 1980) in den Streitjahren 1980 bis 1983. Den von ihm begehrten Abzug von Umsatzsteuerbeträgen aus Rechnungen über Bauleistungen zur Herstellung des Einfamilienhausgebäudes als Vorsteuern von 15 700 DM für 1980, 2 757,64 DM für 1981 und 14 517,92 DM für 1982 ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht zu. Das FA erkannte eine steuerpflichtige Vermietung des Einfamilienhausgrundstücks an den Zwischenmieter nicht an, weil ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts gegeben sei (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--). Es setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1980 und 1981 jeweils auf 0 DM, für 1982 (unter Berücksichtigung eines Steuerabzugsbetrags nach § 19 Abs.3 UStG 1980) auf 310 DM und für 1983 auf 1 605 DM fest, weil der Kläger in dieser Höhe Steuerbeträge unberechtigt ausgewiesen habe (§ 14 Abs.3 UStG 1980).
Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren auf Berücksichtigung der erklärten Vorsteuerbeträge für 1980 bis 1982 und auf Anerkennung steuerpflichtiger Mietumsätze mit dem Ansatz eines Steuerabzugsbetrags für das Streitjahr 1983 weiter. Zur Begründung machte er im wesentlichen geltend, das Zwischenmietverhältnis sei, weil bequem und finanziell vorteilhaft, auch wirtschaftlich sinnvoll gewesen.
Dem hielt das FA entgegen, die Einschaltung des Zwischenmieters diene nur dem Zweck des Vorsteuerabzugs. Der Zwischenmieter habe wegen der geringen Rohgewinnmarge von 5,5 v.H. keine wirkliche Gewinnaussicht gehabt. Der Kläger habe aufgrund der hohen Mietgarantiegebühren und des zweimonatigen Mietverzichts wirtschaftlich das Mietausfallrisiko selbst getragen.
Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 1980 bis 1983 und setzte die Umsatzsteuer antragsgemäß fest. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 270 veröffentlicht worden.
Mit der Revision rügt das FA sinngemäß Verletzung sachlichen Rechts und Abweichung des FG-Urteils von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Dazu führt es u.a. aus:
Das FG habe § 42 AO 1977 fehlerhaft angewendet und dadurch das Zwischenmietverhältnis als dem Vorsteuerabzug nicht entgegenstehende Verwendung der Wohnung beurteilt. Eine angemessene rechtliche Gestaltung durch gewerbliche Zwischenvermietung von Wohnraum setze vernünftige wirtschaftliche Erwägungen nicht nur bei dem Eigentümer, sondern auch bei dem Zwischenmieter voraus. Die wirtschaftlichen Belange des Zwischenmieters seien zu beachten, weil er am Leistungsaustausch beteiligt sei und diesen gestaltet habe. Mithin sei eine Gestaltung mißbräuchlich im Sinne von § 42 AO 1977, wenn eine Partei allein deswegen in das Vertragsverhältnis eintrete, um ihrem Vertragspartner die Inanspruchnahme steuerlicher Vorteile zu ermöglichen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 1980 bis 1982 (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Soweit sich die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1983 richtet, wird die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs.3 FGO).
Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil das FG § 42 AO 1977 unzutreffend angewendet hat. Der Kläger hat sein Einfamilienhausgrundstück steuerfrei vermietet (§ 4 Nr.12 a UStG 1980). Die Vermietung an den gewerblichen Zwischenmieter ist wegen Mißbrauchs von rechtlichen Gestaltungen bei der Umsatzsteuerfestsetzung gegen den Kläger nicht zu berücksichtigen (§ 42 Satz 2 AO 1977). Die Steuern aus Rechnungen über Bauleistungen zur Herstellung des Einfamilienhausgebäudes waren vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da der Kläger sein Einfamilienhaus erstmals zur Ausführung von steuerfreien Mietumsätzen verwendet hatte (§ 15 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 4 Nr.12 a UStG 1980).
1. Wie der Senat in seinen Urteilen vom 17.Mai 1984 V R 118/82 (BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678 unter II. 4.) und vom 29.Oktober 1987 V R 154/83 (BFHE 152, 161, BStBl II 1988, 508 unter 2.) entschieden hat, kann --entgegen der Auffassung des FG-- aus der Änderung des § 9 UStG 1980 durch den am 1.Januar 1982 in Kraft getretenen Art.36 Nrn.2 und 6 des 2.Haushaltsstrukturgesetzes vom 22.Dezember 1981 --2.HStruktG-- (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) nicht geschlossen werden, der Gesetzgeber habe damit alle bis zum Inkrafttreten der Neuregelung am 1.Januar 1985 gewählten Gestaltungen gebilligt. Die Gesetzesänderung schließt die Prüfung der jeweils gewählten rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit auf eine Umgehung des Steuergesetzes (§ 42 Satz 1 AO 1977) nicht aus.
2. Nach der Rechtsprechung des Senats erfüllt die Einschaltung von Zwischenmietern, d.h. von Personen, die das Mietverhältnis eingehen, um die gemietete Wohnung an Dritte zur Nutzung weiter zu vermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs im Sinne von § 42 AO 1977, wenn für die Einschaltung --abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung-- wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (Beschluß vom 29.Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96 m.w.N.).
a) Der Kläger hat als Grund für die Zwischenvermietung im finanzgerichtlichen Verfahren angegeben, diese sei "bequem und finanziell vorteilhaft" und deshalb wirtschaftlich sinnvoll gewesen. Sofern der Kläger damit zum Ausdruck bringen wollte, daß er eine Arbeitserleichterung anstrebte (S.11 des FG-Urteils), rechtfertigt dies ein Abweichen von der nach dem UStG 1980 vorausgesetzten üblichen Gestaltung nicht, nach der Wohnungen an denjenigen steuerfrei mit Ausschluß des Vorsteuerabzugs (§ 4 Nr.12 a i.V.m. § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980) vermietet werden, der sie bewohnen will (BFH-Beschluß vom 4.August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756 unter 2.). Bei der Vermietung nur eines Objekts greift nach der Rechtsprechung des Senats eine beachtenswerte Entlastung des Eigentümers nicht ein. Der Eigentümer übernimmt mit Abschluß des Zwischenmietvertrages genau die Betätigung, die er auch bei einer Vermietung an einen Endmieter ausführen müßte (Beschlüsse in BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756; vom 19.Dezember 1986 V S 14/85, BFH/NV 1987, 271; vom 19.Januar 1987 V B 59/86, V B 70/86, BFH/NV 1987, 334; Urteil vom 26.Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521). Die Verwaltung des Mietverhältnisses und das Risiko von Mietstreitigkeiten sind für den Eigentümer weiter vorhanden. Nicht die Arbeit, nur die Person des Mieters hat sich geändert. Das zeigt der Streitfall: Der Kläger kündigte dem Zwischenvermieter fristlos 1985 wegen unzureichender Vertragserfüllung und führte die Vermietung an den Endmieter selbst weiter.
b) Die vom Kläger behauptete Verlagerung des Vermieterrisikos (Leerstandsrisiko, Mietausfallrisiko) auf den Zwischenmieter ist im Streitfall ebenfalls kein Grund, den Zwischenmietvertrag als angemessene rechtliche Gestaltung anzusehen. Das FG hat nicht berücksichtigt, daß sich der Kläger bereits vor Abschluß des Zwischenmietverhältnisses durch eine Mietausfallbürgschaft gegen die Mietgaranten I gegen Mietausfälle gesichert, und daß er einen Anspruch gegen die F-GmbH auf Vermittlung eines Mieters erworben hatte. Unter diesen Umständen ist ein beachtlicher Grund für die Einschaltung eines Zwischenmieters nicht gegeben (vgl. BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756; BFH/NV 1987, 334; BFH/NV 1987, 271; Urteil vom 1.Juni 1989 V R 74/87, zur Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt).
Auch hat die vom FG herangezogene Erwägung keine Bedeutung, der Kläger habe sich durch den Abschluß des Zwischenmietvertrages wirtschaftlich sinnvoll verhalten, weil er dadurch eine "zusätzliche" Mietgarantie durch die F-GmbH "kostenlos" erhalten habe. Diese Garantie ist nur für drei Jahre und nur für den Ausfall der Erstgaranten gegeben worden. Entscheidende Bedeutung kommt einer Mietgarantie ohnehin nur zu, wenn der Eigentümer Gründe dargetan hat, die bei vernünftiger Vorausschau einen Mietausfall erwarten lassen (BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96; Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398).
c) Für die Beurteilung der Zwischenvermietung als rechtsmißbräuchlich (§ 42 Satz 1 AO 1977) ist im Streitfall ohne Bedeutung, ob und in welcher Höhe der Zwischenmieter bei der Weitervermietung einen Rohgewinn erzielt hat. Der Senat hält an seiner im Beschluß vom 29.Oktober 1987 V B 61/87 (BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45) dargelegten Rechtsauffassung fest, daß die Angemessenheit der Gestaltung nicht damit begründet werden kann, die Tätigkeit des Zwischenmieters sei wirtschaftlich sinnvoll gewesen, weil der von ihm erzielte Rohgewinn ein angemessener Ausgleich für seine übernommenen Risiken und Tätigkeiten gewesen sei. Hierauf kommt es nicht an. Maßgebend ist, ob bei dem Eigentümer-Vermieter dafür, daß er nicht selbst an den Endmieter vermietet, sondern einen gewerblichen Zwischenmieter eingeschaltet hat, wirtschaftlich verständliche Gründe vorliegen. Diese können nicht darin bestehen, daß er dem Zwischenmieter die Möglichkeit verschafft, einen bestimmten Rohgewinn zu erwirtschaften. Deshalb brauchte der Senat für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs in Zwischenvermietungsfällen bisher und auch im Streitfall nicht zu prüfen, ob bei dem Zwischenvermieter angemessene Gewinnchancen vorliegen, die nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27.Juni 1983 IV A 3-S 7198-21/83 (BStBl I 1983, 347) --später in Abschn.148a Abs.5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988 (UStR)-- ohne nähere Prüfung als gegeben angesehen werden, wenn der Rohgewinn des Zwischenmieters 10 v.H. der Endmiete ohne Nebenkosten beträgt.
d) Der Abschluß des Zwischenmietvertrages über das Einfamilienhausgrundstück des Klägers war daher eine den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessene Gestaltung im Sinne von § 42 Satz 1 AO 1977 zur Umgehung des Abzugsausschlusses von Vorsteuerbeträgen (§ 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980). Für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs ist als Verwendung der Bauleistung zur Herstellung des Einfamilienhauses nicht die Vermietung an den Zwischenmieter, sondern an den Endmieter maßgebend (§ 42 Satz 2 AO 1977). Auf die Steuerbefreiung der Mietumsätze an den Endmieter, der das Einfamilienhaus zu Wohnzwecken nutzte, kann nicht verzichtet werden (§ 9 Satz 1 UStG 1980). Da die Steuerbescheide 1980 bis 1982 demnach rechtmäßig sind, war die Klage abzuweisen. Wegen des Verböserungsverbots braucht nicht entschieden zu werden, ob dem Kläger für 1982 der gewährte Steuerabzugsbetrag nach § 19 Abs.3 UStG 1980 zustand.
3. Der Senat ist mangels ausreichender Feststellungen nicht in der Lage, über die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1983 zu entscheiden.
Das FG hat --von seiner Rechtsauffassung aus zutreffend-- angenommen, der Kläger habe steuerpflichtig an den Zwischenmieter vermietet und könne den Steuerabzugsbetrag für Kleinunternehmer nach § 19 Abs.3 UStG 1980 beanspruchen.
Aus den vorangegangenen Ausführungen ergibt sich, daß der Steueranspruch wegen des Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 Satz 1 AO 1977) so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO 1977). Bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung hätte der Kläger steuerfrei an den Endmieter vermietet (§ 4 Nr.12 a UStG 1980). Ein Steuerabzugsbetrag steht ihm nicht zu, weil steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr.12 a UStG 1980 vom Gesamtumsatz als Berechnungsgrundlage des Steuerabzugsbetrags ausgenommen sind (§ 19 Abs.3 Sätze 2, 3 i.V.m. Abs.4 Satz 1 Buchst.a UStG 1980). Das gilt auch für Steuer nach § 14 Abs.2 und 3 UStG 1980 (§ 19 Abs.3 Satz 5 UStG 1980). Ob die Steuerschuld des Klägers somit 0 DM beträgt oder ob der Kläger eine Umsatzsteuer von 1 605,56 DM nach § 14 Abs.3 UStG 1980 schuldet, wovon das FA in dem Umsatzsteuerbescheid für 1983 ausgegangen ist, kann jedoch aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht beurteilt werden. Das FG hat aufgrund seines anderen Rechtsstandpunkts keine Feststellung zur Abrechnung der Mietzahlungen getroffen (vgl. dazu Abschn.183 Abs.2 UStR, und BFH-Beschluß vom 7.Juli 1988 V B 72/86, BFHE 154, 197, BStBl II 1988, 913). Es wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung feststellen müssen, ob und in welchem Umfang im Besteuerungszeitraum 1983 die Rechnungsvoraussetzungen von dem Kläger erfüllt worden sind.
Fundstellen
Haufe-Index 62726 |
BFH/NV 1989, 45 |
BStBl II 1989, 1007 |
BFHE 158, 152 |
BFHE 1990, 152 |
BB 1989, 2180-2180 (L1) |
DB 1989, 2584-2585 (LT) |
DStR 1989, 686 (KT) |
HFR 1990, 64 (LT) |