Leitsatz (amtlich)
Wird ein Pflichtteilsberechtigter von den Erben statt mit Geld mit einem Grundstück abgefunden, das zum ererbten Betriebsvermögen gehört und etwa dem Wert des Pflichtteilsanspruchs entspricht, ist einkommensteuerrechtlich nicht davon auszugehen, daß der Pflichtteilsberechtigte das Grundstück unmittelbar vom Erblasser erworben hat. Eine Gewinnrealisierung tritt in diesem Falle nicht bei dem Pflichtteilsberechtigten ein.
Normenkette
EStG §§ 4-5, 6 Abs. 1 Nr. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob durch die Abfindung eines Pflichtteilsberechtigten mit einem Wirtschaftsgut, das zum ererbten Betriebsvermögen der Erben gehört, ein Entnahmegewinn verwirklicht worden ist.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Erben des 1974 tödlich verunglückten S. S war der Sohn des 1969 verstorbenen J S. Dieser hatte in seinem Testament die beiden Geschwister des S zu Erben eingesetzt und den S mit einem Vermächtnis von … DM bedacht. In dem Testament hatte der Erblasser ausgeführt, da nach seiner Auffassung in der Person des S Gründe für die Entziehung des Pflichtteils vorlägen, solle er das Vermächtnis nur erhalten, wenn er sich zur Zeit des Erbfalls dauernd von seinem bisherigen Lebenswandel abgewendet habe. Sei das nicht der Fall, solle das Vermächtnis an die Enkel - die Kinder des S und die jetzigen Kläger - zu gleichen Teilen gehen. 1969 erhob S gegen seine Geschwister Klage, in welcher er Auskunft über den Bestand des Nachlasses seines verstorbenen Vaters und ferner Auszahlung seines Pflichtteils verlangte. Mit Teilurteil gab das Landgericht dem Begehren des S auf Auskunftserteilung statt; zum Zeitpunkt des Todes des Vaters hätten die Voraussetzungen für die Entziehung des Pflichtanteils nicht vorgelegen. S und seine Geschwister führten den Rechtsstreit vor dem Oberlandesgericht (OLG) fort. 1971 schlossen sie zur Beilegung des Streits einen Vergleich, wonach sich die Geschwister verpflichteten, an sein Grundstück zu übertragen. Die vermachten … DM sollten zusätzlich an die Kinder des S gezahlt werden. In Ausführung dieses Vergleichs übertrugen die Geschwister durch notarielle Beurkundung vom… 1971 das Grundstück auf S.
Das Grundstück hatte zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Erblassers J S und nach dessen Tode zum Betriebsvermögen der F S OHG gehört. Unter dieser Rechtsform hatten die Geschwister des S das von ihrem Vater ererbte Unternehmen weitergeführt.
S tauschte das von seinen Geschwistern erhaltene Grundstück mit Vertrag vom … 1971 gegen ein fremdes Grundstück ein und verkaufte letzteres im Jahre 1972 an zwei Interessenten für insgesamt… DM.
Bei der Einkommensteuerveranlagung des S für das Jahr 1971 ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) davon aus, daß S durch den Erwerb des Grundstücks aus dem ererbten Betriebsvermögen eine Entnahme getätigt und - da der Buchwert des Grundstücks nur … DM betragen habe - einen erheblichen Entnahmegewinn verwirklicht habe. Hiergegen wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage, in der sie die Auffassung vertraten, ihr Vater S sei nicht Erbe des Betriebsvermögens geworden; er habe als Pflichtteilsberechtigter nur einen Geldanspruch gehabt, der in Sachwerten abgegolten worden sei; dieser Vorgang sei als Entnahme der Erben nach dem in 1969 verstorbenen J S anzusehen, nicht jedoch als Entnahme ihres Vaters S, der an der OHG niemals beteiligt gewesen sei. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Einkommensteuer des S für 1971 herab.
Das FG führte aus, entscheidend sei, daß S nicht Miterbe geworden und auch nicht wie ein solcher von seinen Geschwistern behandelt worden sei. Die beiden Geschwister hätten nur den Pflichtteilsanspruch des S abgegolten. Die im Vergleich gebrauchte Formulierung, daß hierdurch alle Erb- und Pflichtteilsansprüche des S hätten abgegolten werden sollen, stehe dem nicht entgegen. S habe sich in seiner Klage vor dem Landgericht gegen den Entzug des Pflichtteils gewandt. Das Landgericht habe entschieden, daß dem S der Pflichtteil nicht hätte entzogen werden können. Weitere Ansprüche als den Pflichtteilsanspruch habe S nicht geltend gemacht und bürgerlich-rechtlich nicht geltend machen können. Es sei nicht ersichtlich, daß die Miterben ihren Bruder S in dem vor dem OLG geschlossenen Vergleich wie einen hätten stellen wollen. Sie hätten vor dem Landgericht vorgetragen und ihre Berufung an das OLG damit begründet, der Pflichtteilsentziehungsgrund habe noch zur Zeit des Erbfalls bestanden. Auch im Berufungsverfahren vor dem OLG habe S keine weiteren Ansprüche geltend gemacht. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, daß die beiden Erben bei der vergleichsweisen Regelung mehr als den Wert des Pflichtteils hätten ausgleichen wollen. Das ergäbe sich nicht zuletzt aus dem Vergleich der Streitwerte für das Verfahren vor dem Landgericht und dem Wert des überlassenen Grundstücks. Danach habe S das zum Betriebsvermögen der F S OHG gehörende Grundstück nicht wie ein Erbe unmittelbar und unentgeltlich erworben (so die neuere höchstrichterliche Rechtsprechung). Eine Entnahme aus dem ererbten Betriebsvermögen sei ihm nicht zuzurechnen.
Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt.
Das FA führt aus, der Pflichtteilsanspruch sei Ersatz und Ausfluß des Erbrechts. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) finde bei Erben, Vermächtnisnehmern und Pflichtteilsberechtigten wirtschaftlich gesehen ein unmittelbarer Erwerb vom Erblasser statt. Im Streitfall seien S und seine Kinder mit Werten von insgesamt … DM abgefunden worden. Es hätte sich dem FG aufdrängen müssen, daß S mit weit höheren Werten, als sie seinem Pflichtteilsanspruch entsprochen hätten, abgefunden worden sei. Es sei ungewiß gewesen, ob S über seinen Pflichtteilsanspruch hinaus nicht sogar Ansprüche als Miterbe hätte geltend machen können. Es sei sachgerecht, denjenigen, der etwas aus der Erbmasse erlangt habe, mit den sich ergebenden steuerlichen Folgen - Versteuerung des Entnahmegewinns - zu belasten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet.
Durch die Übertragung des Grundstücks auf S ist keine Entnahme in dessen Person verwirklicht worden.
a) Die neuere Rechtsprechung des BFH sieht im Erbfall und in der Erbauseinandersetzung zwischen Miterben Vorgänge, die auf privatem, also außerbetrieblichem Gebiet liegen (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung in dem Urteil vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614). Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung wird aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise - abweichend vom bürgerlichen Recht - unterstellt, daß die dem einzelnen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung aus dem Nachlaß zugeteilten Gegenstände auf ihn unmittelbar vom Erblasser mit dinglicher Wirkung übergegangen sind. Es ist dabei unerheblich, ob die Erbauseinandersetzung auf einer Teilungsanordnung des Erblassers beruht, oder, soweit eine solche fehlt, sich die Miterben über eine bestimmte Art und Weise der Teilung geeinigt haben. Erbfall und Erbauseinandersetzung führen deshalb bei einem Erwerb von Gegenständen aus dem Nachlaß durch den Erwerber, der Miterbe ist, weder zu Betriebsausgaben noch zu Anschaffungskosten. Weiterhin entsteht bei demjenigen, der einen Nachlaßgegenstand auf einen Miterben überträgt, grundsätzlich kein Veräußerungsgewinn. Gewinnrealisierungen können sich allenfalls unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Entnahme ergeben. Wird bei der Erbauseinandersetzung einem Miterben aus einem ererbten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut - z. B. ein Grundstück - zugewiesen, und wird das Wirtschaftsgut beim Empfänger Privatvermögen, liegt nach der Entscheidung in BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614 keine Entnahme des Erblassers, sondern eine Entnahme des das Wirtschaftsgut erwerbenden Miterben vor.
b) Die für die Erbauseinandersetzung unter Miterben geltenden Grundsätze hat der BFH in den Urteilen vom 5. August 1971 IV 243/65 (BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114) - hier in Abweichung von der früheren Entscheidung vom 12. August 1965 IV 175/62 U (BFHE 83, 242, BStBl III 1965, 588) - und vom 7. März 1974 IV R 232/71 (BFHE 112, 141, BStBl II 1974, 483) auf den Vermächtnisnehmer ausgedehnt, dem die im Vermächtnis ausgesetzten Gegenstände übertragen werden. Auch hier geht die Rechtsprechung davon aus, daß nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Übergang der vermachten Gegenstände des Nachlasses sich unmittelbar zwischen Erblasser und Vermächtnisnehmer vollzieht. Hieraus ist gefolgert worden, daß der Vermächtnisnehmer und nicht der Erbe einen Entnahmegewinn zu versteuern hat, wenn der auf ihn übertragene vermachte Gegenstand ein Wirtschaftsgut des vererbten Betriebsvermögens war und im Privatvermögen des Vermächtnisnehmers verbleibt.
c) In dem Urteil vom 21. Februar 1973 IV R 58/72 (BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317) hat der BFH diese Grundsätze angewandt, wenn sich Erbe und Pflichtteilsberechtigter in angemessener Zeit nach dem Erbfall in der Weise auseinandersetzen, daß sie den Nachlaß real teilen, als ob sie Miterben je zur Hälfte geworden wären. Auch hier sei für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung zu unterstellen, daß die dem Pflichtteilsberechtigten im Rahmen der Realteilung aus dem Nachlaß zugeteilten Gegenstände auf ihn unmittelbar vom Erblasser mit dinglicher Wirkung übergegangen seien. In der genannten Entscheidung ist eine Überschreitung der Grenzen für die steuerliche Fiktion des unmittelbaren Erwerbs vom Erblasser jedenfalls dann noch nicht angenommen worden, wenn der Empfänger von Sachwerten zum Kreis der nach dem Gesetz Erbberechtigten gehört und etwas aufgrund einer vernünftigen und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechenden Vereinbarung der Beteiligten erlangt. Es sei unbeachtlich, daß der Pflichtteilsberechtigte nach den Vorschriften des BGB nur einen schuldrechtlichen Geldanspruch habe.
d) Der hier zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von dem der Entscheidung in BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317 zugrunde liegenden. Im Streitfall haben die beiden Erben dem S nicht Werte überlassen, die denen entsprochen hätten, die er als Miterbe bei einer Erbauseinandersetzung hätte beanspruchen können. Das FG hat festgestellt, daß das dem S übertragene Grundstück etwa dem Wert seines Pflichtteilsanspruchs gleichgekommen ist. Zulässige und begründete Verfahrensrügen gegen diese Feststellung sind vom FA nicht erhoben worden. Der Hinweis des FA in der Revisionsbegründung, die Buchwerte des Betriebsvermögens und das nach vermögensteuerlichen Gesichtspunkten ermittelte Gesamtvermögen des Erblassers seien weit niedriger gewesen als der Wert, den S mit dem ihm überlassenen Grundstück erhalten habe, stellt neues tatsächliches Vorbringen dar, das in der Revisionsinstanz unzulässig ist. Gleichwohl vermögen derartige Gesichtspunkte die Feststellung des FG nicht in Frage zu stellen. Da der Erblasser Eigentümer mehrerer bebauter Grundstücke war, war der reale Wert seines Vermögens weit höher als das bei einer Vermögensteuerveranlagung anzusetzende Gesamtvermögen; denn bei der Besteuerung des Vermögens wird der Grundbesitz nicht mit den derzeitigen realen Werten, sondern mit den niedrigeren Einheitswerten erfaßt. Grundstücke, die sich im Betriebsvermögen des Erblassers befunden haben, haben offenbar erhebliche stille Reserven enthalten. Besteht ein Nachlaß vornehmlich aus Sachwerten, stehen die Erben vor der Frage, wie sie den Geldanspruch eines Pflichtteilsberechtigten begleichen sollen. Sie müssen entweder Teile des Nachlasses versilbern oder Kredite aufnehmen oder eigene Geldmittel einsetzen. Sie können aber auch dem Pflichtteilsberechtigten anbieten, Sachwerte aus dem Nachlaß, die wertmäßig seinem Pflichtteilsanspruch entsprechen, zu übernehmen. Macht der Pflichtteilsberechtigte hiervon Gebrauch, kann nicht gesagt werden, daß die Miterben den nicht zur Erbengemeinschaft gehörenden Pflichtteilsberechtigten wie einen Miterben behandeln und den Nachlaß wie unter Miterben mit ihm real geteilt haben.
Hat eine Auseinandersetzung mit dem Pflichtteilsberechtigten wie unter Miterben nicht stattgefunden, kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Pflichtteilsberechtigte den ihm überlassenen Gegenstand - im Streitfall ein Grundstück - wie ein Miterbe oder wie unter bestimmten Voraussetzungen auch ein Vermächtnisnehmer unmittelbar vom Erblasser erworben hat, was die schon erwähnte Folge hätte, daß der Pflichtteilsberechtigte einen Entnahmegewinn realisiert, wenn der ihm überlassene Gegenstand zum Betriebsvermögen des Erblassers gehört hat. Die Grenzen der aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise aufgestellten "Fiktion des unmittelbaren Erwerbs" vom Erblasser würden in einem Fall, in dem es lediglich um die vergleichsweise Abgeltung eines behaupteten Pflichtteilsanspruchs und nicht um die Abgeltung darüber hinausgehender etwaiger Ansprüche als Miterbe geht, überschritten werden. Die FG sind nicht befugt, in freier Rechtsschöpfung und ohne gesetzliche Grundlage die Besteuerung auslösende Gewinnrealisierungstatbestände zu schaffen.
Mit seiner Auffassung weicht der erkennende Senat nicht von der in der Entscheidung in BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317 vertretenen Ansicht ab. Dort ist der unmittelbare Erwerb eines Pflichtteilsberechtigten vom Erblasser und ein hinzuzurechnender Entnahmegewinn nur deshalb angenommen worden, weil der Erbe ihn wie einen Miterben behandelt und den Nachlaß mit ihm real geteilt hat. Es hat sich damit in Wirklichkeit um eine Auseinandersetzung unter Miterben gehandelt. Auf diese Besonderheit des damals zu entscheidenden Falles ist an mehreren Stellen der Entscheidungsgründe hingewiesen worden. Soweit sich aus dieser Entscheidung ergeben sollte, daß unterschiedslos jede Abfindung eines Pflichtteilsberechtigten mit einem Sachwert aus dem ererbten Betriebsvermögen als unmittelbarer Erwerb des Pflichtteilsberechtigten vom Erblasser angesehen werden sollte, wäre diese Auffassung nicht entscheidungserheblich.
Es bedarf daher keiner Anrufung des Großen Senats nach § 11 Abs. 3 FGO.
Kann nach alledem kein unmittelbarer Erwerb des S aus dem Betriebsvermögen seines Vaters angenommen werden, ist kein Raum mehr für eine dem S zuzurechnende Entnahme. Ein nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnder Entnahmegewinn ist von ihm nicht zu versteuern.
e) Die Rechtsfrage, ob S ein Entnahmegewinn zuzurechnen ist, war nicht in dem Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der OHG zu entscheiden, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des S; S war zu keiner Zeit Mitunternehmer dieser Gesellschaft.
f) Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt ergibt sich, daß S noch im Streitjahr 1971 das ihm von seinen Geschwistern im Zuge der Auseinandersetzung über den Pflichtteil überlassene Grundstück gegen das Grundstück eines fremden Dritten eingetauscht hat. Ein Spekulationsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 Buchst. a EStG - Veräußerung eines Grundstücks innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren zwischen Anschaffung und Veräußerung - liegt nicht vor. Eine Anschaffung im Rahmen eines Spekulationsgeschäfts ist nur gegeben, wenn das Grundstück entgeltlich erworben worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 5. Mai 1961 VI 107/60 U, BFHE 73. 326, BStBl III 1961, 385, und vom 5. November 1974 VIII R 81/69, BFHE 114, 475, BStBl II 1975, 411). Ein Erwerb durch Schenkung, Erbschaft oder Vermächtnis ist keine Anschaffung i. S. des § 23 EStG. Wird der Pflichtteilsberechtigte mit einem Sachwert (Grundstück) abgefunden, geschieht die Hingabe an Erfüllungs Statt. Es findet kein Leistungsaustausch in dem Sinn statt, daß der Pflichtteilsberechtigte gegen Hingabe seines Geldanspruchs einen Sachwert erwirbt. Der Sachwert (Grundstück) wird in diesem Fall ebenfalls unentgeltlich erworben. Da somit S das von seinen Geschwistern erhaltene Grundstück nicht innerhalb der Spekulationsfrist veräußert hat, gehört ein sich etwa aus dem Grundstückstausch ergebender Gewinn nicht zu den sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 2 EStG und ist nicht steuerpflichtig.
Fundstellen
Haufe-Index 413412 |
BStBl II 1981, 19 |
BFHE 1981, 351 |