Leitsatz (amtlich)
§ 15 Nr. 2 EStG ist regelmäßig nicht anwendbar auf den Leistungsaustausch zwischen zwei gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaften, an denen teilweise dieselben Gesellschafter beteiligt sind.
Normenkette
EStG 1967 § 15 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Revisionskläger zu 1. bis 3. waren Beigeladene im Ausgangsverfahren. Klägerin in diesem Verfahren war die C-GmbH. im Jahre 1965 beteiligte sie sich als persönlich haftende Gesellschafterin an der Gründung der C-KG. Alleinige Kommanditisten wurden die Revisionskläger zu 1. und 2. (im folgenden A und B); im Streitjahr 1967 waren sie mit jeweils 12,31 v. H. am Festkapital der C-KG beteiligt. Gleichzeitig waren sie auch Kommanditisten der K-KG, der Revisionsklägerin zu 3. Ihre Beteiligung betrug hier jeweils 42,5 v. H. des Festkapitals; neben ihnen waren ein weiterer Gesellschafter mit 10 v. H. und die Komplementär-GmbH mit 5 v. H. beteiligt.
Die K-KG unterhielt verschiedene Handelsvertretungen. Im Gesellschaftsvertrag der C-KG war festgelegt, daß die K-KG die Alleinvertretung für die Erzeugnisse der C-KG im Inland übernehme. Die Vertretung sollte enden, wenn A und B aus der C-KG ausschieden. Der C-KG war ein Kündigungsrecht für den Fall eingeräumt, daß A und B nicht mehr Gesellschafter der K-KG seien. Zum 1. Januar 1974 schieden A und B als Gesellschafter der C-KG aus; zum 31. Dezember 1974 endete die Vertretung durch die K-KG.
Seit 1967 leistete die C-KG Provisionszahlungen an die K-KG. Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA ) die Provisionszahlungen teilweise nicht als Betriebsausgaben der C-KG an. In der Einspruchsentscheidung änderte das FA seine Berechnungen und berücksichtigte bei der Gewinnfeststellung für die C-KG 85 v. H. der Provisionen als Sondervergütungen (§ 15 Nr. 2 EStG) der Kommanditisten; hiervon setzte es ein Drittel für Einzel- und Gemeinkosten der K-KG ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt, weil § 15 Nr. 2 EStG auf Leistungen eines Gesellschafters aus einem Gewerbebetrieb nicht anwendbar sei; die Leistungen seien zudem von der K-KG, nicht den Kommanditisten A und B erbracht worden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 422 (EFG 1977,422) abgedruckt.
Mit der vom FG zugelassenen Revision wollen die Revisionskläger erreichen, daß die Provisionen wie im Einspruchsbescheid in der Gewinnfeststellung der C-KG erfaßt werden. Sie machen geltend daß § 15 Nr. 2 EStG auch bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft anwendbar sei. Die Leistungen der K-KG müßten wirtschaftlich als Beiträge der Kommanditisten A und B gegenüber der C-KG angesehen werden. Diese hätten nach dem Gesellschaftsvertrag für den Vertrieb der Erzeugnisse der C-KG sorgen sollen: hierzu hätten sie sich der K-KG bedient. Aus dem Gesellschaftsvertrag der C-KG ergebe sich die enge Verbindung zwischen Gesellschafterstellung und Vertretungsverhältnis.
Entscheidungsgründe
Die Revisionen sind unbegründet.
Die Provisionsleistungen der C-KG sind keine Sondervergütungen an ihre Kommanditisten.
1. Nach § 15 Nr. 2 (2. Halbsatz) des Einkommensteuergesetzes 1967 (EStG) gehören zu den nach § 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO - 180 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO 1977 -) einheitlich festzustellenden Einkünften der Gesellschafter aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen auch Vergütungen, die sie von der Gesellschaft für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen haben. Als solche Tätigkeitsvergütungen kommen auch Provisionen in Betracht, die einem Gesellschafter für die Vermittlung von Geschäften gezahlt werden (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1964 IV 155/63, HFR 1965, 159, und vom 13. März 1964 VI 308/62, HFR 1964, 289).
Das FG hat die den Kommanditisten im Streitfall gewährten Provisionen dennoch nicht als Sondervergütungen zugerechnet, weil § 15 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sei, wenn ein Gesellschafter Sonderleistungen aus einem Gewerbebetrieb erbringe und die empfangenen Vergütungen dort ohnehin zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten. Dieser sogenannten Subsidiaritätstheorie ist der I. Senat in seinem Urteil vom 18. Juli 1979 I R199/75 (BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750), das eine als Mitunternehmerin an einer KG beteiligte GmbH betraf, nicht gefolgt. Er hat vielmehr die Auffassung vertreten, daß Wortlaut und Zweck des § 15 Nr. 2 EStG die Berücksichtigung auch solcher Vergütungen in der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft verlangten. Hiervon ist auch der erkennende Senat in seinem Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71 (BFHE 117, 44, 51, BStBl II 1976, 88), das ebenfalls eine als Kommanditistin an einer KG beteiligte GmbH betraf, ausgegangen. Die gleiche Auffassung liegt den Entscheidungen in HFR 1964, 289 und 1965, 159 (betreffend als Kommanditisten an einer KG beteiligte natürliche Personen) zugrunde. Hieran wird festgehalten.
2. § 15 Nr. 2 (2. Alternative) EStG bezieht sich auf Vergütungen, die der Gesellschafter von seiner Gesellschaft erhält. Im Streitfall hat die C-KG die Provisionsvergütungen nicht an ihre Gesellschafter, sondern an die K-KG geleistet, die ihrerseits die Vermittlungsleistungen erbrachte. Dieser Leistungsaustausch zwischen den Gesellschaften kann, wie das FG richtig erkannt hat, nicht als Leistungsaustausch zwischen der C-KG und ihren Gesellschaftern behandelt werden.
a) Im Streitfall ist das Handelsvertreterverhältnis mit Rechten und Pflichten i. S. der §§ 86 ff. HGB nicht zwischen der C-KG und ihren Gesellschaftern A und B, sondern allein zwischen der C-KG auf der einen und der K-KG auf der anderen Seite zustande gekommen. Leistungen sind nur zwischen diesen Gesellschaften ausgetauscht worden. Daß A und B gleichzeitig Gesellschafter der K-KG waren, kann nicht zu dem vom FA vertretenen Ergebnis führen, daß sie entsprechend ihrer Beteiligung an der K-KG selbst als Leistende und Leistungsempfänger angesehen werden müssen.
Nach § 11 Nr. 5 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - (ähnlich § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) sind allerdings Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten grundsätzlich so zuzurechnen, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Hieraus kann jedoch die vom FA und von den Revisionsklägern angestrebte Zurechnung der Provisionen auf A und B nicht abgeleitet werden. Der Senat hat in seinem Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77 (BFHE 131, 313) ausgeführt, welche Bedeutung diese Vorschrift für die Ermittlung von Einkünften aus Gesamthandsgemeinschaften hat, zu denen auch die KG gehört. Er ist in dieser Entscheidung in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 28. Januar 1976 I R 84/74 (BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744) davon ausgegangen, daß die Bestimmung auf die Ermittlung von Einkünften aus der Beteiligung an einer gewerblichen Gesamthandsgesellschaft nicht anwendbar ist, weil § 15 (Abs. 1) Nr. 2 1. Halbsatz EStG und die §§ 5 Abs. 1 EStG; 6 Abs. 1, 38 ff. HGB ein abweichendes Verfahren bei der Einkunftsermittlung verlangen. Hierbei ist vom Vorhandensein der Personengesellschaft auszugehen und deshalb zunächst der Gewinn der Gesellschaft nach Maßgabe ihrer Handels- und Steuerbilanz zu ermitteln. Der so ermittelte Gesellschaftsgewinn fällt den Gesellschaftern als Gewinnanteil zu. Dieser Gewinnanteil bildet alsdann den Ausgangspunkt für die Berechnung der Einkünfte des Gesellschafters aus seiner Beteiligung. Den Gesellschaftern wird damit erst das Ergebnis ihrer gemeinsamen Betätigung anteilig zugerechnet; eine anteilige Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter oder Geschäftsvorfälle läßt sich damit nicht vereinbaren.
Nach diesen Grundsätzen muß im Streitfall bei der Ermittlung des Gewinns der K-KG und der Gewinnanteile ihrer Gesellschafter verfahren werden. Dem FA ist es deshalb verwehrt, bei der Ermittlung des Gesellschaftsergebnisses die Provisionsgeschäfte mit der C-KG teilweise außer Betracht zu lassen und ihre Gewinnauswirkungen anteilig den Gesellschaftern A und B zuzurechnen. Die Provisionseinnahmen und die Geschäftsaufwendungen sind als Bestandteile des Gewinns der K-KG und der Anteile von A und B an diesem Gewinn zu berücksichtigen, nicht aber als Sondervergütungen der C-KG, die die Einkünfte von A und B aus dieser Gesellschaftsbeteiligung erhöhen.
b) Die Besonderheiten des Streitfalls führen zu keiner abweichenden Beurteilung. Zwar war hier bereits im Gesellschaftsvertrag der C-KG vorgesehen, daß die K-KG die Vertretung übernehmen sollte; der Fortbestand des Vertretungsverhältnisses war auch mit der Mitgliedschaft von A und B in der C-KG verknüpft. Daraus folgt entgegen der Ansicht der Revisionskläger jedoch nicht, daß ihnen gegenüber der C-KG eine eigene Leistungspflicht oblegen hätte, bei deren Erfüllung sie sich der K-KG bedienten. Das ist im Streitfall nicht vereinbart. Das gegenseitige Schuldverhältnis ist nicht zwischen der C-KG und ihren Gesellschaftern, sondern zwischen C-KG und K-KG zustande gekommen, mögen die Kommanditisten der C-KG nach dem Sinn des Gesellschaftsvertrages auch für seinen Abschluß zu sorgen gehabt haben. Die Kommanditisten der C-KG wurden aus dem Vertretungsverhältnis nicht selbst verpflichtet und haben aus ihm auch keine Vergütungen erlangt, die nach § 15 Nr. 2 EStG berücksichtigt werden könnten.
c) Der Senat weicht mit seiner Auffassung nicht von anderen Entscheidungen des BFH ab. Das Urteil vom 28. September 1951 I 11/45 U (BFHE 56, 35, BStBl III 1952, 15) hat zwar ein Lagerhaus, das eine KG an eine andere mit ihren Gesellschaftern gebildete KG verpachtet hatte, zum Betriebsvermögen der pachtenden KG gerechnet; die Entscheidung ist jedoch zur Gewerbesteuer ergangen und hat die Gewerbesteuerpflicht der verpachtenden KG verneint (vgl. dazu auch Littmann, Die Information, 1974 S. 529). Die Entscheidung vom 18. März 1958 I 147/57 U (BFHE 66, 683, BStBl III 1958, 262) betrifft die Überlassung von Betriebsvermögen durch eine Erbengemeinschaft an eine teilweise personengleiche OHG. Allerdings hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 30. November 1978 IV R 15/73 (BFHE 126, 461, BStBl II 1979, 236), der 1. Senat in seinem Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77 (BFHE 128, 505, 510, BStBl II 1979, 763) Vergütungen, die eine gewerbliche Personengesellschaft an ihre in einer freiberuflichen Gemeinschaft tätigen Mitglieder gewahrt hatte, gemäß § 15 Nr. 2 EStG in der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft erfaßt. Diesen Entscheidungen ist insbesondere gemeinsam, daß die Vergütungen, wenn sie nicht zu den Sondervergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG gerechnet würden, nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören würden. Im Streitfall sind die Vergütungen demgegenüber an eine gewerblich tätige Personenhandelsgesellschaft geflossen, die zudem teilweise auch andere Gesellschafter als die leistende Personengesellschaft hatte.
Fundstellen
Haufe-Index 413472 |
BStBl II 1981, 307 |