BFH Urteil vom 30.11.1995 - V R 29/91 | Haufe Finance Office Basic | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Projektträgerschaft und Auftragsforschung eines gemeinnützigen Vereins: ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980, Bindung des FA an Anerkennung des Vereins als gemeinnützig, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bzw. Zweckbetrieb, einheitlicher gewerblicher Betrieb - Regelungsbereich des § 58 Nr.3 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

Umsätze eines als gemeinnützige Körperschaft anerkannten eingetragenen Vereins aus der Tätigkeit als Projektträger und aus der Durchführung von Auftragsforschung sind nicht steuerbegünstigt gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980.

Orientierungssatz

1. Trotz des Wortlautes in § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.a Satz 2 UStG 1980 unterliegen Umsätze eines Zweckbetriebs i.S. der §§ 64, 65 AO 1977 dem ermäßigten Steuersatz (vgl. BFH-Urteil vom 9.4.1987 V R 150/78).

2. Über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO 1977 ist allein im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer und den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu entscheiden. Daß die klagende Körperschaft zuvor vom FA als gemeinnützig anerkannt worden ist, bindet mithin das FA nicht bei der Veranlagung der streitigen Steuer (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: Rechtsstreit über die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980).

3. § 58 Nr.3 AO 1977 enthält lediglich eine Ausnahme vom Erfordernis der unmittelbaren Zweckerfüllung gemäß § 57 AO 1977. Der Vorschrift kommt allein Bedeutung für die Frage zu, ob eine Körperschaft ihre begünstigten Zwecke ausschließlich und unmittelbar verfolgt. Sie greift nicht in den Regelungszusammenhang des § 12 Abs.2 Nr.8 UStG i.V.m. §§ 64, 65 AO 1977 ein.

4. Soweit ein als gemeinnützig anerkannter Verein als Projektträger für den Bundesminister für Forschung und Technologie (BMFT) gegen ein Entgelt in Höhe der Selbstkosten im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs tätig ist, unterstützt er dessen Förderungsmaßnahmen durch seine Tätigkeit. Soweit er dadurch auch eigene Forschungsförderungszwecke verfolgt, handelt er nur mittelbar gemeinnützig. Dies erfüllt nicht den Tatbestand des § 65 Nr.1 AO 1977, unabhängig davon, daß der Verein die gewonnenen Erkenntnisse auch für seine Eigenforschung nutzen kann.

5. Sind bei einem als gemeinnützig anerkannten eingetragenen Verein (Zweck: Förderung von Wissenschaft und Forschung) Auftragsforschung und Eigenforschung nach Satzung und tatsächlicher Übung so sehr miteinander verwoben, daß beide nicht voneinander abgrenzbar sind und die Ausübung der einen Tätigkeit nicht ohne die andere möglich ist, liegt ein einheitliches gewerbliches Unternehmen vor, bei dem zumindest im Bereich der Auftragsforschung die Allgemeinheit nicht selbstlos gefördert wird. Ist die entgeltlich ausgeübte Auftragsforschung abgrenzbar und selbständig von der Eigenforschung, so handelt es sich insoweit um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, nicht aber um einen Zweckbetrieb.

Normenkette

AO 1977 §§ 14, 52 Abs. 1, 2 Nr. 1, §§ 57, 58 Nr. 3, §§ 64, 65 Nr. 1; UStG 1980 § 12 Abs. 1, 2 Nr. 8 Buchst. a S. 2

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 11.12.1990; Aktenzeichen 2 K 406/86; EFG 1991, 574; LEXinform-Nr. 0097837)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist eine ingenieurwissenschaftliche Großforschungseinrichtung in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Mitglieder sind neben der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und einigen Bundesländern große deutsche Industrieunternehmen. Nach seiner Satzung hat der Kläger den Zweck, Forschung zu betreiben, an der Planung und Durchführung von Projekten mitzuwirken, ...anlagen zu errichten und zu betreiben sowie die zuständigen Stellen der Bundesrepublik zu beraten und zu unterstützen. Er ist im Hinblick auf die von ihm satzungsgemäß verfolgten Zwecke als gemeinnützige Körperschaft gemäß §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) anerkannt worden.

Der Kläger übernimmt u.a. Projektträgerschaften für den Bundesminister für Forschung und Technologie (BMFT). Hierbei obliegt dem Kläger die fachliche und verwaltungsmäßige Betreuung und Abwicklung der Förderung des Bundes für bestimmte Forschungs- und Entwicklungsmaßnahmen Dritter. Für diese Tätigkeit erhält der Kläger vom BMFT ein Entgelt in Höhe der hierdurch beim Kläger verursachten Selbstkosten.

Ferner führt der Kläger neben frei gewählten Forschungsvorhaben auch solche durch, die ihm aufgrund von Vereinbarungen mit Dritten in Auftrag gegeben werden. Hierbei übernimmt er es, für gewerbliche Unternehmen oder die öffentliche Hand bestimmte Forschungsaufgaben zu erfüllen. Die Auftraggeber zahlen hierfür ein Entgelt, das ebenfalls nach den durch die Aufträge entstandenen Selbstkosten des Klägers bemessen ist.

Die im Rahmen der Auftragsforschung gewonnenen Ergebnisse werden grundsätzlich dokumentiert und jedem anderen Dritten gegen eine geringe Gebühr zugänglich gemacht. Zwischen dem Kläger und den Auftraggebern wird in manchen Fällen aber vereinbart, die Forschungsergebnisse für einen bestimmten Zeitraum nicht zu veröffentlichen und Dritten nicht zugänglich zu machen. Darüber hinaus besteht für die Auftraggeber die Möglichkeit, Verwertungsrechte --auch in Form von Exklusivrechten-- vom Kläger zu erwerben.

In seiner Umsatzsteuer-Erklärung für das Streitjahr (1983) unterwarf der Kläger die Entgelte für die Übernahme der Projektträgerschaften und die Durchführung der Auftragsforschungen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern setzte die Umsatzsteuer unter Anwendung des regelmäßigen Steuersatzes nach § 12 Abs.1 UStG 1980 auf die vorgenannten Umsätze fest. Nach seiner Ansicht vollzog sich die Tätigkeit des Klägers in den erörterten Bereichen nicht im Rahmen von Zweckbetrieben i.S. von § 65 AO 1977, sondern im Rahmen eines nicht zu den Zweckbetrieben gehörenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Während des Klageverfahrens änderte das FA den ursprünglichen Umsatzsteuerbescheid 1983 aus anderen als den hier streitigen Gründen. Der Kläger machte den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 574 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980 i.V.m. § 57 Abs.1, § 58 Nr.3, § 65 AO 1977). Er ist der Auffassung, mit der Übernahme der Projektträgerschaften fördere er gemäß seiner Satzung durch die Mitwirkung an der Planung und Durchführung von Projekten und der Beratung und Unterstützung der Bundesrepublik die Wissenschaft und Forschung. Dies stelle gemäß § 52 Abs.2 Nr.1 AO 1977 eine Förderung der Allgemeinheit dar. Bei der Tätigkeit als Projektträger handele es sich um eine Personalgestellung gemäß § 58 Nr.3 AO 1977, da durch das von ihm dem BMFT überlassene Personal der von beiden (Kläger und BMFT) verfolgte gemeinnützige Zweck "Förderung von Wissenschaft und Forschung" verwirklicht werde. Für diese Personalgestellung sei die Steuervergünstigung --entgegen der Ansicht des FG-- unabhängig davon zu gewähren, ob die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes nach § 65 AO 1977 gegeben seien. Er, der Kläger, fördere mit dem Bereich für Projektträgerschaften die Allgemeinheit auch unmittelbar. Die Steuervergünstigung könne insoweit nicht versagt werden, weil der Bereich die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Zweckbetriebes gemäß § 65 AO 1977 erfülle.

Die Auftragsforschung habe er ebenfalls nicht im Rahmen eines steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeübt. Sie sei keine selbständige Tätigkeit gemäß § 14 AO 1977, sondern stelle eine Einheit mit der Eigenforschung dar. Die Auftragsforschung sei vom Satzungszweck gedeckt. Da er, der Kläger, zudem ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolge, könne die Auftragsforschung nur im Rahmen der gemeinnützigen Zwecke liegen. Der Zweckbetrieb Forschung umfasse auch die Auftragsforschung. Zudem lasse sich die Eigenforschung von der Auftragsforschung weder funktionell noch ihrem Wesen nach abgrenzen. Eine organisatorische Trennung von Eigen- und Auftragsforschung sei ebenfalls nicht möglich. Die jeweiligen Forscher würden in beiden Bereichen tätig. Auftragsforschung und Eigenforschung bedingten einander. Die Erkenntnisse aus der Auftragsforschung würden bei der Eigenforschung verwertet. Die Auftragsforschung gebe überdies notwendige Anstöße für die Eigenforschung, so daß diese sich nicht im Nutzlosen verliere. Die teilweise unterbleibende oder bloß eingeschränkte Veröffentlichung der Forschungsergebnisse sei kein Kriterium dafür, ob die Allgemeinheit durch die Auftragsforschung gefördert werde. Eine Veröffentlichung in vollem Umfang würde die Allgemeinheit nicht fördern, sondern eher schädigen. Die ausländische Konkurrenz würde dann preiswerter leisten können als inländische Unternehmen, da erstere die Forschungsergebnisse ohne Kostenaufwand erhielte.

Ferner sei die Auftragsforschung, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle, als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO 1977 zu beurteilen. Um die satzungsgemäßen Aufgaben umfassend realisieren zu können, sei die Auftragsforschung zwingend notwendig. Sie diene somit in ihrer Gesamtrichtung den steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecken. Die Auftragsforschung werde nicht durchgeführt, um Einnahmen zu erzielen, sondern gewährleiste die Erfüllung der Satzung zum Wohle der Allgemeinheit. Ohne Einnahmen könnte der Satzungszweck nicht erreicht werden. Das Gebot der Wettbewerbsneutralität werde mit der Auftragsforschung ebenfalls erfüllt. Entgegen der Ansicht des FG sei nicht auf einen bloß denkbaren Konkurrenten abzustellen. Vom Vorhandensein eines solchen würde stets ausgegangen werden können. Entscheidend sei vielmehr, ob ein unvermeidbarer Wettbewerb in einen vermeidbaren übergehe.

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer 1983 um ... DM herabzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet (§ 126 Abs.2 FGO).

Das FG hat zu Recht die Entgelte für die Projektträgerschaften und für die Auftragsforschung dem regelmäßigen Steuersatz gemäß § 12 Abs.1 UStG 1980 unterworfen.

1. Die Umsätze des Klägers aus seiner Tätigkeit als Projektträger und aus der Durchführung der Auftragsforschung sind nicht steuerbegünstigt gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.

Die erörterte Vorschrift wird durch die Regelung des Gemeinnützigkeitsrechts in § 64 AO 1977 ergänzt. Diese bestimmt für den Fall eines gesetzlichen Ausschlusses der Steuervergünstigung insoweit, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977) unterhalten wird, daß die Körperschaft für die Werte (z.B. Umsätze), die zu diesem Betrieb gehören, die Steuervergünstigung verliert, soweit nicht ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO 1977) gegeben ist. Die dargestellte Regelung ist hier trotz des Satzes 2 aus § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980 maßgebend, wonach für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, der ermäßigte Steuersatz nicht zur Anwendung kommt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659, unter 2.a). Wegen der Begründung wird auf das bezeichnete Senatsurteil verwiesen.

2. Eine Anwendung des § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980 scheitert bereits daran, daß der Kläger die umstrittenen Leistungen im Rahmen steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gemäß §§ 14, 64 AO 1977 ausgeführt hat.

a) Die vom Kläger begehrte Steuervergünstigung für die umstrittenen Leistungen folgt nicht daraus, daß das Bewirken der Leistungen ihrer Art nach in der Satzung des Klägers als Vereinszweck genannt ist und die Finanzverwaltung den Kläger aufgrund der Satzung und der Geschäftsführung als gemeinnützige Körperschaft gemäß §§ 51 ff. AO 1977 beurteilt hat. Ein besonderes Verfahren für die Anerkennung einer Körperschaft als steuerbegünstigt und für den Umfang der Steuerbegünstigung besteht nicht. Über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke ist allein im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer und den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu entscheiden. Daß der Kläger als gemeinnützige Körperschaft anerkannt worden ist, bindet mithin das FA nicht im vorliegenden Rechtsstreit (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 1961 III 91/53, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1962, 197; vom 13. Dezember 1978 I R 77/76, BFHE 127, 327, BStBl II 1979, 481, und BFH-Beschluß vom 7. Mai 1986 I B 58/85, BFHE 146, 392, BStBl II 1986, 677).

b) Für Leistungen im Rahmen von Projektträgerschaften steht dem Kläger der ermäßigte Steuersatz nicht zu.

aa) Mit der Übernahme und Durchführung der Projektträgerschaften übte der Kläger eine selbständige nachhaltige Tätigkeit aus, durch die er Einnahmen erzielte und die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausging (§ 14 AO 1977). Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die Tätigkeit als Projektträger selbständig ausgeführt (vgl. zum Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit der Tätigkeit BFH-Urteile vom 10. Juni 1992 I R 76/90, BFH/NV 1992, 839; vom 18. Januar 1984 I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451, und vom 20. September 1963 III 328/59 U, BFHE 77, 578, BStBl III 1963, 532).

bb) Der mithin vorhandene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers ist kein steuerlich unschädlicher Zweckbetrieb. Ein Zweckbetrieb ist nur gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr.1 AO 1977), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr.2 AO 1977) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr.3 AO 1977).

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Projektträgerschaften dient in seiner Gesamtrichtung nicht dazu, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Steuerbegünstigter satzungsgemäßer Zweck des Klägers ist die Förderung von Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs.2 Nr.1 AO 1977). Im Rahmen der Projektträgerschaften bedient sich der BMFT des Klägers, um gegenüber Dritten Forschungsförderung zu betreiben. Der Kläger unterstützt durch seine Tätigkeit im Auftrag des BMFT letzteren lediglich bei dessen Förderungsmaßnahmen. Soweit der Kläger dadurch auch eigene Forschungsförderungszwecke verfolgt, handelt er nur mittelbar gemeinnützig. Dies erfüllt nicht den Tatbestand des § 65 Nr.1 AO 1977.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Projektträgerschaften dient auch nicht etwa deshalb in seiner Gesamtrichtung der Verwirklichung steuerbegünstigter satzungsgemäßer Zwecke, weil der Kläger durch ihn Erkenntnisse gewinnt, die für seine Eigenforschung nutzbar sind. Hierdurch wird die Gesamtrichtung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die vom auftragsgemäßen Tätigwerden des Klägers geprägt ist, nicht entscheidend beeinflußt.

Unter diesen Umständen braucht nicht darauf eingegangen zu werden, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Projektträgerschaften die in § 65 Nr.2 und 3 AO 1977 genannten Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs erfüllt.

cc) Die Durchführung der Projektträgerschaften durch den Kläger ist nicht --wie dieser meint-- unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb als Personalgestellung steuerbegünstigt gemäß § 58 Nr.3 AO 1977. Die zitierte Vorschrift enthält lediglich eine Ausnahme vom Erfordernis der unmittelbaren Zweckerfüllung gemäß § 57 AO 1977 (vgl. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 58 AO 1977 Tz.4; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 58 AO 1977 Rz.9). Ihr kommt allein Bedeutung für die Frage zu, ob eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt. In den Regelungszusammenhang des § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980, der Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, ausdrücklich von der Steuerermäßigung ausnimmt, und des § 64 AO 1977, der diesen Ausschluß für Umsätze im Rahmen von Zweckbetrieben rückgängig macht, greift sie hingegen nicht ein.

c) Für Leistungen im Rahmen der Auftragsforschung steht dem Kläger der ermäßigte Steuersatz ebenfalls nicht zu.

Ob der Kläger die Auftragsforschung im Rahmen eines selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO 1977) erbracht hat, läßt sich anhand der Feststellungen des FG im erstinstanzlichen Urteil nicht beurteilen. Das FG hat nicht festgestellt, ob die Auftragsforschung von der Eigenforschung trennbar ist und somit eine selbständige Tätigkeit des Klägers i.S. des § 14 Satz 1 AO 1977 darstellt.

Der Senat kann dennoch in der Sache selbst entscheiden, weil es auf diese Frage letztlich nicht ankommt.

aa) Sollten Auftragsforschung und Eigenforschung nach Satzung und tatsächlicher Übung so sehr miteinander verwoben sein, daß beide nicht voneinander abgrenzbar sind und die Ausübung der einen Tätigkeit nicht ohne die andere möglich ist, läge ein einheitliches gewerbliches Unternehmen vor. Hiervon ist das FA für den Vorsteuerabzug offensichtlich ausgegangen, den es dem Kläger nicht nur gewährt hat, soweit die Vorsteuerbeträge mit der wirtschaftlichen Betätigung des Klägers in Zusammenhang stehen, sondern auch soweit sie dessen ideellem Bereich (z.B. Eigenforschung) zuzuordnen sind.

Die Durchführung der Forschungsaufträge gegen Entgelt dient in erster Linie der Erfüllung der Zwecke der Auftraggeber und damit nicht der Verwirklichung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke des Klägers. Innerhalb des einheitlichen gewerblichen Unternehmens läge daher zumindest insoweit eine selbstlose Förderung der Allgemeinheit (§ 52 AO 1977) nicht vor, so daß sich die Steuer für diese Umsätze nicht auf 7 v.H. ermäßigen würde(§ 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980). Insbesondere ist die Auftragsforschung --als Forschung im Interesse einzelner Auftraggeber-- keine als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennende Förderung von Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs.2 Nr.1 AO 1977).

bb) Sofern die Auftragsforschung eine von der Eigenforschung abgrenzbare, selbständige Tätigkeit des Klägers ist, handelt es sich um eine nachhaltige Tätigkeit, durch die der Kläger Einnahmen erzielt und die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 AO 1977). Der in diesem Falle vorhandene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers wäre kein steuerlich unschädlicher Zweckbetrieb, da er aus den zuvor bereits dargelegten Gründen nicht in seiner Gesamtrichtung dazu dienen würde, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen (§ 65 Nr.1 AO 1977). Hieran würde auch der Umstand nichts ändern, daß der Kläger aus der Auftragsforschung wichtige Erkenntnisse gewinnt, die er im Rahmen der steuerbegünstigten Eigenforschung verwerten kann.

d) Die Frage, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Auftragsforschung die in § 65 Nr.2 und 3 AO 1977 genannten Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs erfüllt, braucht der Senat unter diesen Umständen nicht zu beantworten.