Leitsatz
1. Für die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 des Einkommensteuergesetzes – EStG –) ist bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei KGaA im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter (phG) entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auch wenn der dazu in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG für den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag angeführte Aufteilungsmaßstab des "allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels" nach dem Gesetzeswortlaut nur auf "Mitunternehmer" bezogen wird, gilt er auch für die phG einer KGaA.
2. Bei einer rechtsformspezifischen Auslegung dieses Begriffs ist der bei der körperschaftsteuerrechtlichen Ermittlung des Einkommens der KGaA abziehbare "Teil des Gewinns", der an phG "als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird" (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) und der zu den gewerblichen Einkünften der phG (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alternative 2 EStG) führt, Gegenstand dieses Aufteilungsmaßstabs.
Normenkette
§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alternative 2 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
Sachverhalt
In den Jahren 2012 und 2013 waren an der Klägerin, einer KGaA, als persönlich haftende Gesellschafter (phG) beteiligt … (Beigeladener zu 1.), die … GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2.) sowie die … GmbH (GmbH). Die letztgenannten Gesellschaften erhielten eine gewinnunabhängige Haftungsvergütung von … EUR beziehungsweise … EUR pro Jahr. Die Gesamtvergütung des Beigeladenen zu 1. belief sich im Jahr 2012 auf … EUR (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung … EUR und Pkw-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung … EUR) und im Jahr 2013 auf … EUR (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung … EUR und Pkw-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung … EUR).
In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des anteiligen GewSt-Messbetrages und der tatsächlich zu zahlenden GewSt für die Streitjahre teilte die Klägerin die anteilig auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. entfallenden Feststellungsgrundlagen unter Einbeziehung dieser Vergütungen in den Verteilungsschlüssel auf. Die GmbH, der aufgrund ihrer Rechtsform keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG zusteht, berücksichtigte sie nicht.
Das FA stellte mit Bescheid zur Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 22.10.2014 den GewSt-Messbetrag der Klägerin für 2012 mit … EUR und den hiervon auf den Beigeladenen zu 1. entfallenden Anteil auf … EUR sowie den auf die Beigeladene zu 2. entfallenden Anteil auf … EUR fest. Den "Anteil am Messbetrag × 3,8" stellte er für den Beigeladenen zu 1. mit … EUR und für die Beigeladene zu 2. mit … EUR fest. In dem entsprechenden Bescheid für das Jahr 2013 vom 22.10.2014 stellte das FA den GewSt-Messbetrag mit … EUR, die Anteile des Beigeladenen zu 1. und der Beigeladenen zu 2. am GewSt-Messbetrag sowie deren "Anteil am Messbetrag × 3,8" jeweils i.H.v. … EUR fest.
Nach Durchführung einer Außenprüfung änderte das FA die GewSt-Messbescheide der Klägerin. Es setzte am 17.8.2016 GewSt-Messbeträge i.H.v. … EUR für 2012 und … EUR für 2013 fest. Ferner vertrat es die Auffassung, für die Verteilung der Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 35 Abs. 2 EStG sei auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen. Nicht zu berücksichtigen seien Vorabgewinne sowie gewinnabhängige und gewinnunabhängige Sondervergütungen. Im Streitfall seien die Anteile am GewSt-Messbetrag daher für die phG mit … EUR festzustellen. Diese Rechtsauffassung setzte das FA durch Änderungsbescheide vom 8.8.2016 um. Für das Jahr 2012 stellte es die Anteile am GewSt-Messbetrag für die Beigeladenen zu 1. und zu 2. jeweils mit … EUR fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hinsichtlich des Jahres 2013 hob das FA lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Nach erfolglosen Einsprüchen erhob die Klägerin in Bezug auf die Feststellungen nach § 35 Abs. 2 EStG ebenso erfolglos Klage vor dem FG (FG Münster, Urteil vom 4.12.2019, 9 K 149/17 F, Haufe-Index 13775842, EFG 2020, 720).
Entscheidung
Die Revision der Klägerin war im Wesentlichen begründet. Es wird auf die Praxis-Hinweise verwiesen.
Hinweis
1. Im besprochenen Urteil geht es im Wesentlichen darum, in welcher Höhe dem persönlich haftenden Gesellschafter (phG) einer KGaA die Steuerermäßigung aus § 35 EStG zusteht.
Hierbei folgt aus der Regelung in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG, die den phG ausdrücklich adressiert, klar, dass der Gesetzgeber den phG in die Begünstigung des § 35 EStG einbeziehen will.
Fraglich ist allerdings, ob und wie die Vorschrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach sich der Anteil eines Mitunternehmers am GewSt-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet und Vorab...