ABC der Werbungskosten / Darlehen, nichtselbstständige Arbeit

Literatur: Bornhaupt, FR 1989, 423; Söffing, FR 1989, 277; Meyer-Scharenberg, DStR 1994, 1450; Geserich, NWB 2014, 2528; Bruschke, DStZ 2016, 623; Schneider, NWB 2016, 480

Problematisch ist die Frage, ob Werbungskosten vorliegen, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber ein Darlehen zur Sicherung seines Arbeitsplatzes gewährt und dieses Darlehen ausfällt. Der BFH hatte ursprünglich die Ansicht vertreten, dass der Verlust eines marktüblich verzinsten Darlehens an den Arbeitgeber keine Werbungskosten darstellt.^[1] Infolge der marktüblichen Verzinsung lägen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, die gegenüber Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nicht subsidiär seien.^[2] In einem weiteren Schritt hat der BFH die Ansicht, bei marktüblicher Verzinsung lägen in dem Verlust des Darlehens keine Werbungskosten, fallen gelassen.^[3] Der BFH sah zu Recht in der marktüblichen oder niedrigen bzw. fehlenden Verzinsung kein geeignetes Abgrenzungsmerkmal. Maßgeblich ist allein, ob das Darlehen zur Sicherung des Arbeitsplatzes bzw. zur Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes oder zur Erzielung von Zinseinnahmen gewährt wurde. Auch ein marktüblich verzinstes Darlehen kann zur Sicherung des Arbeitsplatzes gewährt worden sein, wenn der Arbeitnehmer ein Darlehen unter bewusster Inkaufnahme des Risikos des Ausfalls gewährt hat. Welchen Zwecken das Darlehen diente, ist nach objektiven Kriterien zu entscheiden. Maßgebend ist dabei der Fremdvergleich, also ob ein Außenstehender (ein Nicht-Arbeitnehmer, insbesondere eine Bank) angesichts der auf der finanziellen Situation des Arbeitgebers beruhenden Gefährdung der Darlehensforderung das Darlehen gewährt hätte.^[4] Ist dies nicht der Fall, kann keine gewöhnliche Gläubiger-Schuldner-Beziehung zur Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen vorliegen. Das Darlehensverhältnis muss dann auf privaten Gründen beruhen oder durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Bei Fehlen von privaten Beziehungen, die die Darlehensgewährung erklären, muss der Grund für die Darlehensgewährung also im Arbeitsverhältnis liegen. Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis ist auch dann anzunehmen, wenn zwar ein Dritter (Bank) dem Arbeitgeber Kredite gewährt, aber nur gegen Sicherheiten, während das Darlehen des Arbeitnehmers ungesichert ist, oder die Sicherung so nachrangig ist, dass die Bank sie nicht akzeptiert hätte. Auch eine Rangrücktrittserklärung des Arbeitnehmers spricht für Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis. Zweifel hinsichtlich der Veranlassung gehen aber zulasten des Arbeitnehmers; er trägt insoweit die Feststellungslast.^[5]

Steht die berufliche Veranlassung der Darlehenshingabe fest, wird der Abzug als Werbungskosten nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Darlehen nicht dem Arbeitgeber (Kapitalgesellschaft), sondern dem Gesellschafter (Gesellschafter-Geschäftsführer) eingeräumt wird. Das gilt selbst dann, wenn der Zweck der Sicherung des Arbeitsplatzes bei einer solchen Gestaltung wegen unzureichender vertraglicher Absicherung nicht erreicht wird. Beruflich veranlasste Aufwendungen bleiben auch dann beruflich veranlasst, wenn sie sich als vergeblich erweisen.^[6]

In zeitlicher Hinsicht ist der Darlehensbetrag in dem Zeitpunkt als Werbungskosten anzusetzen, in dem es für den Arbeitnehmer erkennbar wird, dass das Darlehen uneinbringlich geworden ist.^[7]

Andererseits folgt aus diesen Kriterien, dass der Verlust eines Darlehens (einer stillen Beteiligung), das vor der Krise gegeben wurde, also nicht einem besonderen Risiko unterlegen hat (z. B. vereinbarungsgemäß stehen gelassene Tantiemen), nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Die Veranlassung der Darlehenshingabe ist auf den Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens, nicht den des Verlusts zu beurteilen.^[8] Vor der Krise hätte auch ein Dritter dem Unternehmen zu gleichen oder entsprechenden Bedingungen ein Darlehen gegeben. Es handelt sich also um Kapitalvermögen, dessen Verlust nicht zu Werbungskosten führt.

Dieser Rspr. ist zuzustimmen, allerdings macht die systematische Einordnung Schwierigkeiten. Der Verlust des Darlehens ist ein Vermögensverlust, der im Rahmen der Überschusseinkünfte nicht berücksichtigt wird (Rz. 48); es bleibt ein Vermögensverlust, auch wenn das Darlehen seinen Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat. Andererseits wäre ein Zuschuss des Arbeitnehmers, um den Arbeitgeber vor einem Insolvenzverfahren zu bewahren, zweifellos Werbungskosten. Wirtschaftlich ist ein verlorenes Darlehen aber nicht anders einzuordnen als ein verlorener Zuschuss. Die Begründung der Rspr., auch Substanzverluste (Vermögensverluste) könnten Werbungskosten sein, wenn eine ausreichende berufliche Veranlassung gegeben sei^[9], beschreibt zwar das Ergebnis, löst die systematische Frage aber nicht. Der maßgebende Unterschied zu anderen Fällen des Vermögensverlusts liegt darin, dass bei einem durch den Arbeitnehmer gegebenen Darlehen der Vermögensverlust nicht an der Einkunftsquelle auftritt. Werbungskosten werden zum Erwerb, zur Sicherung oder Erhaltung...