Abschreibung: Änderung des Abschreibungsplans / 2.1 Nutzungsdauer zu lang angesetzt

Wird im Laufe der Abschreibung erkannt, dass die zunächst angesetzte voraussichtliche Nutzungsdauer

• aus technischen Gründen (z. B. Einsatz des Vermögensgegenstandes zunächst im Einschichtbetrieb und später im Mehrschichtbetrieb),
• aus wirtschaftlichen Gründen (z. B. verringerter betrieblicher Einsatz wegen Produktionsumstellung),
• schließlich aus rechtlichen Gründen (z. B. Änderung der Umweltbestimmungen für den Einsatz des Vermögensgegenstandes) oder auch
• irrtümlich

zu lang bemessen wurde, ist eine Planänderung zwingend.^[1]

Stellt sich also im Lauf der Zeit heraus, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Anlagegegenstands ursprünglich erheblich zu lang geschätzt wurde, ist der bisherige Abschreibungsplan für die Zukunft zu ändern, da das Vermögen zu hoch ausgewiesen wird. In diesem Fall ist für die restliche Nutzungsdauer ein neuer Abschreibungsplan zu erstellen. Aus ihm ergibt sich der Abschreibungskorrekturwert, der auf die neu bemessene restliche Nutzungsdauer verteilt wird.^[2]

In wesentlich Fällen kann die Korrektur auch über eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen.^[3]

Praxis-Tipp

Unerheblicher Abschreibungsbetrag

Ist der Abschreibungsfehlbetrag nicht erheblich, genügt es, wenn der Restbuchwert – unter Anwendung der bisherigen oder einer neuen Abschreibungsmethode – ab dem ersten offenen Jahr auf die restliche kürzere Nutzungsdauer verteilt wird. Das entspricht sowohl den handels- wie auch den steuerlichen Vorschriften.

Praxis-Beispiel

Korrektur der Nutzungsdauer und AfA-Folgen

Einzelgewerbetreibender A hat die Nutzungsdauer einer Maschine (Anschaffungskosten Anfang 01 = 120.000 EUR) auf 10 Jahre geschätzt. Er schreibt die Maschine linear ab. Am Ende des 5. Jahres – das 5. Jahr ist steuerlich das erste offene Jahr – stellt sich heraus, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer der Maschine nur 8 Jahre, also die Restnutzungsdauer nur noch 3 Jahre beträgt.

Wegen der Verkürzung der Nutzungsdauer auf 8 Jahre muss A für den verbleibenden Nutzungszeitraum einen neuen Abschreibungsplan aufstellen:

Bezogen auf 10 Jahre Nutzungsdauer ergeben sich jährlich Abschreibungsbeträge von 12.000 EUR

Bezogen auf 8 Jahre Nutzungsdauer ergeben sich jährlich Abschreibungsbeträge von 15.000 EUR. D. h. in den ersten 5 Jahren sind nach dem ursprünglichen Abschreibungsplan 3.000 EUR zu wenig pro Jahr abgesetzt worden – insgesamt also 15.000 EUR.

Dieser Betrag kann handelsrechtlich im 5. Jahr nachgeholt werden. Im 5. Jahr kann also eine Abschreibung von 12.000 EUR + 15.000 EUR nachgeholte Abschreibung = 27.000 EUR angesetzt werden.

Ermittlung des Buchwerts zum 31.12.05

Nach 5 Jahren sind insgesamt 48.000 EUR (Abschreibung Jahr 01 – 04) + 27.000 EUR (Abschreibung im Jahr 05) = 75.000 EUR abgeschrieben, sodass sich der Restbuchwert zum 31.12.05 auf 120.000 EUR ./. 75.000 EUR = 45.000 EUR beläuft.

Restabschreibung

Der Rest von 45.000 EUR (sog. Abschreibungskorrekturwert) wird in den nächsten 3 Jahren mit jeweils 15.000 EUR abgesetzt. Die Maschine ist somit nach 8 Jahren abgeschrieben.

Handelsrechtlicher Abschreibungsverlauf

Maschine Inventar-Nummer: 20 335 7		Abschreibungsmethode: ­linear
Jahr	Abschreibung pro Jahr (EUR)	Buchwert am 31.12. (EUR)
		120.000
1	12.000	108.000
2	12.000	96.000
3	12.000	84.000
4	12.000	72.000
5	27.000	45.000
6	15.000	30.000
7	15.000	15.000
8	14.999	1
Summe	119.999

Praxis-Beispiel

Steuerrechtlicher Abschreibungsverlauf

Steuerlich kann die zu niedrige AfA der Jahre 01 – 04 von 4 x 3.000 EUR^[4]= 12.000 EUR nicht auf einmal im Jahr 05, sondern nur über höhere zukünftige Abschreibungsbeträge nachgeholt werden: Der überhöhte Restbuchwert zum 31.12.04 von 72.000 EUR muss daher steuerlich auf die tatsächliche Restnutzungsdauer von 4 Jahren verteilt werden, sodass sich in den Jahren 05 – 08 eine jährliche AfA von 18.000 EUR (72.000 EUR : 4) ergibt.^[5] Die Maschine ist dann nach 8 Jahren abgeschrieben.

Abschreibungsverlauf aus steuerlicher Sicht

Maschine Inventar-Nummer: 20 335 7		Abschreibungsmethode: linear
Jahr	Abschreibung pro Jahr (EUR)	Buchwert am 31.12. (EUR)
		120.000
1	12.000	108.000
2	12.000	96.000
3	12.000	84.000
4	12.000	72.000
5	18.000	54.000
6	18.000	36.000
7	18.000	18.000
8	17.999	1
Summe	119.999

[1] Thiele/Breithaupt/Kahling/Prigge in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 253 HGB Rn. 275.

[2] Boecker, Beck`sches Steuerberater-Handbuch 2021/22, 18. Aufl. 2021, Rn. 109 unter Hinweis auf A/D/S, § 253 HGB, Rn. 423.

[3] Boecker in: Beck`sches Steuerberater-Handbuch 2021/22, 18. Aufl. 2021, Rn. 109.

[4] Differenz zwischen der höheren Abschreibung von 15.000 EUR und der zu niedrigen Abschreibung von 12.000 EUR.

[5] BFH, Urteil v. 3.7.1980, IV R 31/77, BStBl 1981 II S. 255; BFH, Urteil v. 4.5.1993, VIII R 14/90, BStBl 1993 II S. 661 Rn. 13.