Abschreibung: Änderung des Abschreibungsplans

Zusammenfassung

Überblick

Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB muss der Plan die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann.

Steuerliche AfA-Wahlrechte dürfen unabhängig von der Handelsbilanz eigenständig ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1Satz 1 Halbsatz 2 EStG), allerdings müssen diese Wirtschaftsgüter in besondere Verzeichnisse aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).

Seit Inkrafttreten des BilMoG wird es in der Literatur für zulässig gehalten, in Handels- und Steuerbilanz von unterschiedlichen Nutzungsdauern auszugehen.^[1] Verbindlich wird ein Abschreibungsplan mit Aufstellung der Bilanz, in der er erstmals berücksichtigt ist. Grundsätzlich ist der Abschreibungsplan i. S. d. § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB einzuhalten. Dennoch gibt es begründete Ausnahmefälle, in denen eine spätere Änderung des Abschreibungsplans notwendig wird oder vertretbar erscheint. Der Beitrag gibt Aufschluss über die Gründe. Aus § 252 Abs. 1 Nr. 3 EStG folgt, dass die AfA für jedes einzelne Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gesondert zu ermitteln ist (Grundsatz der Einzelabschreibung), sodass auch für jedes einzelne Wirtschaftsgut bei Vorliegen der Voraussetzungen eine Planänderung erfolgen kann bzw. muss.

[1] Meinel, DStR 2011 S. 1724; Hennrichs, Ubg 2011 S. 788; Zwirner, DStR 2013 S. 322; a. A. Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl. 2022, § 7 Rn. 21, wonach die Grundsätze zur Bestimmung der Nutzungsdauer in Handels- und Steuerbilanz dieselben sind.

1 Gründe für eine notwendige Planänderung

Für plan­mäßige Abschreibungen sind Ausgangswert, Restwert, Abschreibungsdauer und Abschrei­bungsverfahren festzulegen. Die Planmäßigkeit der Abschreibung ist erfüllt, wenn vor der ersten Abschreibung die rechnerischen Grundlagen feststehen, nach denen der Wertansatz des abnutzbaren Anlagevermögens in jedem späteren Geschäftsjahr zu ermitteln ist.

Eine Änderung des Abschreibungsplans ist unter Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit^[1] nur bei Vorlage sachlicher Gründe möglich. Man unterscheidet zwischen notwendigen und freiwilligen Planänderungen. Eine notwendige Planänderung ist z. B. erforderlich, wenn

• die Nutzungsdauer zu Beginn der Abschreibung z. B. irrtümlich zu lang bemessen wurde oder sich unerwartet verkürzt (Berichtigung der Nutzungsdauer),
• die Abschreibungen nach dem bisherigen Plan die ersten Jahre der Nutzung zu gering belasten (Berichtigung der Abschreibungsmethode),
• eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde,
• eine Zuschreibung zur Aufhebung einer außerplanmäßigen Abschreibung durchgeführt worden ist,
• nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für qualitative Verbesserungen des jeweiligen Wirtschaftsguts aufgewendet worden sind; in diesem Fall kann sich für die Zukunft die Restnutzungsdauer erheblich verlängern.^[2]

In allen Fällen muss eine Planänderung durchgeführt werden, es sei denn, es handelt sich nur um eine nicht ins Gewicht fallende Abweichung.

Eine ursprünglich zu kurz geschätzte Nutzungsdauer macht i. d. R. keine Planänderung erforderlich, weil eine Unterbewertung durch Beibehaltung des alten Abschreibungsplans unter dem Gesichtspunkt kaufmännischer Vorsicht grundsätzlich zulässig ist. Nur wenn der Jahresabschluss bei Beibehaltung des alten Abschreibungsplans ein völlig falsches Bild von der Lage des Unternehmens geben würde, ist eine Planänderung zwingend. Bei einer zu kurz geschätzten Nutzungsdauer ist der Kaufmann berechtigt, den Plan freiwillig zu ändern.

[1] § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.

[2] BFH, Urteil v. 15.2.2001, III R 130/95, BFH/NV 2001 S. 1041 Rn. 54.

2 Berichtigung der Nutzungsdauer

2.1 Nutzungsdauer zu lang angesetzt

Wird im Laufe der Abschreibung erkannt, dass die zunächst angesetzte voraussichtliche Nutzungsdauer

• aus technischen Gründen (z. B. Einsatz des Vermögensgegenstandes zunächst im Einschichtbetrieb und später im Mehrschichtbetrieb),
• aus wirtschaftlichen Gründen (z. B. verringerter betrieblicher Einsatz wegen Produktionsumstellung),
• schließlich aus rechtlichen Gründen (z. B. Änderung der Umweltbestimmungen für den Einsatz des Vermögensgegenstandes) oder auch
• irrtümlich

zu lang bemessen wurde, ist eine Planänderung zwingend.^[1]

Stellt sich also im Lauf der Zeit heraus, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Anlagegegenstands ursprünglich erheblich zu lang geschätzt wurde, ist der bisherige Abschreibungsplan für die Zukunft zu ändern, da das Vermögen zu hoch ausgewiesen wird. In diesem Fall ist für die restliche Nutzungsdauer ein neuer Abschreibungsplan zu erstellen. Aus ihm ergibt sich der Abschreibungskorrekturwert, der auf die neu bemessene restliche Nutzungsdauer verteilt wird.^[2]

In wesentlich Fällen kann die Korrektur auch über eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen.^[3]

Praxis-Tipp

Unerheblicher Abschreibungsbetrag

Ist der Abschreibungsfehlbetrag nicht erheblich, genügt es, wenn der Restbuchwert – unter Anwendung der ...