Zusammenfassung
Abschreibungen können handelsrechtlich planmäßig oder außerplanmäßig sein. Planmäßige Abschreibungen gibt es nur für Anlagevermögen, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist (abnutzbares Anlagevermögen). § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB ordnet an, dass bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern sind. Nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB muss der Plan die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Dadurch soll bereits zu Beginn der Nutzungsdauer bindend festgelegt sein, wie hoch der Abschreibungsaufwand der einzelnen Perioden der Nutzung sein soll.
Steuerliche AfA-Wahlrechte dürfen unabhängig von der Handelsbilanz eigenständig ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), allerdings müssen die betreffenden Wirtschaftsgüter in besondere Verzeichnisse aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).
Seit Inkrafttreten des BilMoG wird es zum Teil in der Literatur für zulässig gehalten, in Handels- und Steuerbilanz von unterschiedlichen Nutzungsdauern auszugehen. Verbindlich wird ein Abschreibungsplan mit Aufstellung der Bilanz, in der er erstmals berücksichtigt ist. Grundsätzlich ist der Abschreibungsplan i. S. d. § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB einzuhalten. Dennoch gibt es begründete Ausnahmefälle, in denen eine spätere Änderung des Abschreibungsplans notwendig wird oder vertretbar erscheint. Der Beitrag gibt Aufschluss über die Gründe. Aus § 252 Abs. 1 Nr. 3 EStG folgt, dass die AfA für jedes einzelne Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gesondert zu ermitteln ist (Grundsatz der Einzelabschreibung), sodass auch für jedes einzelne Wirtschaftsgut bei Vorliegen der Voraussetzungen eine Planänderung erfolgen kann bzw. muss.
1 Gründe für eine notwendige Planänderung
Für planmäßige Abschreibungen sind Ausgangswert, ggf. Restwert, Abschreibungsdauer und Abschreibungsverfahren im nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB aufzustellenden Abschreibungsplan festzulegen. Die Planmäßigkeit der Abschreibung ist erfüllt, wenn vor der ersten Abschreibung die rechnerischen Grundlagen feststehen, nach denen der Wertansatz des abnutzbaren Anlagevermögens in jedem späteren Geschäftsjahr zu ermitteln ist.
Eine Änderung des Abschreibungsplans ist unter Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit nur bei Vorlage sachlicher Gründe möglich. Man unterscheidet zwischen notwendigen und freiwilligen Planänderungen. Eine notwendige Planänderung ist z. B. erforderlich, wenn
- die Nutzungsdauer zu Beginn der Abschreibung z. B. irrtümlich zu lang bemessen wurde oder sich unerwartet verkürzt (Berichtigung der Nutzungsdauer),
- die Abschreibungen nach dem bisherigen Plan die ersten Jahre der Nutzung zu gering belasten (Berichtigung der Abschreibungsmethode),
- sich die AfA-Bemessungsgrundlage ändert, z. B. weil eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde oder nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für qualitative Verbesserungen des jeweiligen Wirtschaftsguts aufgewendet worden sind; in letzterem Fall kann sich für die Zukunft auch die Restnutzungsdauer erheblich verlängern,
- eine Zuschreibung zur Aufhebung einer außerplanmäßigen Abschreibung durchgeführt worden ist.
In allen Fällen muss eine Planänderung durchgeführt werden. Die Datenänderungen müssen jedoch ein solches Gewicht haben, dass man sie im ersten Abschreibungsplan in jedem Fall berücksichtigt hätte, wenn sie dann schon bekannt gewesen wären. In diesen Fällen ist ein neuer Abschreibungsplan aufzustellen. Aus ihm ergibt sich der Abschreibungskorrekturwert, der anschließend über die weitere Nutzungsdauer verteilt wird. Handelt es sich nur um eine nicht ins Gewicht fallende Abweichung, ist keine Planänderung erforderlich.
Eine ursprünglich zu kurz geschätzte Nutzungsdauer macht i. d. R. keine Planänderung erforderlich, weil eine Unterbewertung durch Beibehaltung des alten Abschreibungsplans unter dem Gesichtspunkt kaufmännischer Vorsicht grundsätzlich zulässig ist. Nur wenn der Jahresabschluss bei Beibehaltung des alten Abschreibungsplans ein völlig falsches Bild von der Lage des Unternehmens geben würde, ist eine Planänderung zwingend. Bei einer zu kurz geschätzten Nutzungsdauer ist der Kaufmann berechtigt, den Plan freiwillig zu ändern.
2 Berichtigung der Nutzungsdauer
2.1 Nutzungsdauer zu lang angesetzt
Die Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kann praktisch nur im Wege einer Schätzung erfolgen. Im Verlauf der Nutzung eines Wirtschaftsguts kann sich dessen Nutzungsdauer infolge Änderung der Verhältnisse, die der bisherigen Schätzung zugru...