Abschreibung, Arten und Berechnung / 9.1 Grundsätze bei der Teilwertabschreibung und Zuschreibungen

Gem. § 253 HGB und den §§ 5, 6 Abs. 1 EStG sind im Wesentlichen folgende Grundsätze zu beachten:

Bewertungsobergrenze sind immer die Anschaffungskosten abzüglich der planmäßigen Abschreibung bzw. der abweichenden steuerlichen Abschreibung. (Hinweis: Steuerlich abweichende Abschreibungen dürfen nicht in die Handelsbilanz übernommen werden.) Dieser Wert darf nicht überschritten werden, selbst wenn der Teilwert höher ist. Es gilt der Grundsatz, dass nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen.

Steuer- und handelsrechtlich darf der niedrigere Teilwert nur angesetzt werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich auf Dauer besteht. Steuerlich besteht ein Wahlrecht. Handelsrechtlich muss auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich auf Dauer besteht.

Ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorgenommen worden, darf dieser Wert nicht mehr beibehalten werden, wenn der Teilwert nicht mehr dauerhaft gemindert ist oder aus anderen Gründen wieder angestiegen ist. Aufgrund der Teilwertsteigerung muss eine Zuschreibung vorgenommen werden (Ausnahme: Geschäfts- und Firmenwert).

9.1.1 Unterscheidung zwischen dauerhafter und vorübergehender Wertminderung

Auf die Gründe, warum eine Teilwertminderung bzw. eine Teilwerterhöhung eingetreten ist, kommt es nicht an. Entscheidend für eine Teilwertabschreibung ist, dass eine Wertminderung tatsächlich eingetreten ist, die voraussichtlich dauerhaft besteht.

Von einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung ist auszugehen, wenn die Wertminderung mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer bestehen bleibt.^[1]

Teilwertabschreibung nur bei dauerhafter Wertminderung

Handelsrechtlich muss im Fall einer dauerhaften Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung (Teilwertabschreibung) vorgenommen werden.^[2] Ein Wahlrecht besteht nicht.

Steuerlich besteht ein Wahlrecht. Es dürfen auch Zwischenwerte zwischen Buchwert und niedrigerem Teilwert angesetzt werden. Muss der Unternehmer in seiner Handelsbilanz wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vornehmen, kann er diese für steuerliche Zwecke übernehmen. Ihm steht allerdings frei, die außerplanmäßige Abschreibung (Teilwertabschreibung) in der Steuerbilanz ganz zu unterlassen oder einen Zwischenwert anzusetzen. Insoweit ist die Handelsbilanz nicht für die Wertansätze in der Steuerbilanz maßgeblich, weil steuerlich ein anderer Wertansatz ausdrücklich zugelassen ist.

Praxis-Tipp

Jährliche Überprüfung des Teilwerts erforderlich

Nach einer Teilwertabschreibung muss bei jedem Jahresabschluss geprüft werden, ob der Teilwert des Wirtschaftsguts wieder gestiegen ist.

• Ist der Teilwert nicht gestiegen, sind keine Veränderungen erforderlich.
• Ist der Teilwert zum 31.12. eines Folgejahres wieder dauerhaft gestiegen, müssen handels- und steuerrechtlich Zuschreibungen vorgenommen werden.

Nicht dauerhafte Wertminderung – keine Teilwert-AfA möglich

Eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert ist bei einer nur vorübergehenden (also nicht dauerhaften) Wertminderung nicht zulässig. Bei Wertpapieren sind Abschreibungen vorzunehmen, um den niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag ergibt. Voraussetzung ist, dass bestimmte Bagatellgrenzen überschritten werden.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 14.3.2006, I R 22/05 (veröffentlicht am 19.7.2006) m. w. N.

[2] § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB.

9.1.2 Ermittlung des Teilwerts: Teilwertvermutung und Widerlegungsgründe

Der Teilwert kann nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalles ermittelt werden.^[1] Zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts bestehen Teilwertvermutungen, die widerlegt werden können.

Die Teilwertvermutung ist widerlegt, wenn der Unternehmer anhand konkreter Tatsachen und Umstände darlegt und nachweist, dass die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsgutes

• von Anfang an eine Fehlmaßnahme war, oder
• dass (später) zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes nachträglich zur Fehlmaßnahme werden lassen.

Die Teilwertvermutung ist auch widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag niedriger sind als der vermutete Teilwert. Der Unternehmer muss darlegen können, dass die behaupteten Tatsachen objektiv feststellbar sind.

Der Teilwert ist ein objektiver Wert, der von der Marktlage am Bilanzstichtag bestimmt wird. Im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts entspricht der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das gilt nicht ohne Weiteres beim Erwerb eines Unternehmens oder Mitunternehmeranteils.

Zur Beurteilung können die folgenden Punkte herangezogen werden:

Teilwertvermutung	Widerlegung der Teilwertvermutung = Gründe für eine Teilwertabschreibung
bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist der Teilwert = Anschaffungskosten oder Herstellungskosten minus Abschreibungen	Mängel, die im Kaufpreis nicht berücksichtigt sind nachhaltig gesunkene Wiederbeschaffungs- oder Wiederhe...