Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 2.2 Abschreibungsgrundsätze

2.2.1 Geltungsbereich des § 7 EStG

Rz. 91

§ 7 Abs. 1, 4 bis 6 EStG gelten für alle Einkunftsarten, ebenso bei § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG^[1], nicht aber bei der Anwendung des § 33 EStG, sofern im Rahmen der Vorschrift die Anschaffung eines Wirtschaftsguts mit mehrjähriger Nutzungsdauer berücksichtigt werden soll.^[2] Leistungs-AfA und degressive AfA auf bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 7 Abs. 1 Satz 6, Abs. 2 EStG) sind bei den Überschusseinkünften mangels Anlagevermögen unzulässig. § 7 EStG ist für Betriebs- und Privatvermögen grundsätzlich einheitlich anzuwenden.^[3] Die Vorschrift gilt für bilanzierende Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG ermitteln. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist die AfA wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit im selben Umfang vorzunehmen wie beim Betriebsvermögensvergleich.^[4] Nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG sind die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG, die Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen. Für die Überschusseinkünfte ordnet § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die AfA/AfS uneingeschränkt den Werbungskosten zu.

[1] BFH, Urteil v. 7.5.1993, VI R 113/92, BStBl 1993 II S. 676.

[2] BFH, Urteil v. 22.10.2009, VI R 7/09, BFH/NV 2010 S. 304.

[3] BFH, Beschluss v. 26.11.1973, GrS 5/71, BStBl 1974 II S. 132; BFH, Beschluss v. 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl 1990 II S. 839; BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 1/97, BStBl 1999 II S. 778; BFH, Urteil v. 23.5.2012, IX R 2/12, BFH/NV 2012 S. 1383, Bauzeitzinsen können auch im Privatvermögen als Anschaffungskosten berücksichtigt werden.

[4] BFH, Urteil v. 22.6.2010, VIII R 3/08, BFH/NV 2010 S. 2320.

2.2.2 Bewertungsstetigkeit

Rz. 92

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit besagt, dass in den Folgejahren die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen.^[1] Hierzu gehören auch die Abschreibungen. Durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt darüber hinaus das Prinzip der Bewertungsstetigkeit auch für die Steuerbilanz.^[2] Aus diesem Grundsatz folgt für die AfA, dass veränderte Abschreibungsgrundsätze und ein Wechsel der AfA-Methode grundsätzlich unzulässig sind.

Bei der Gebäude-AfA ist der Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG wegen der festen Staffelsätze unzulässig. Zulässig ist aber der Wechsel von der linearen zur Leistungs-AfA, von der Leistungs-AfA zur linearen AfA und von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 EStG zur linearen AfA (§ 7 Abs. 3 EStG).

[1] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.

[2] Vgl. i. E. Schnitter, in Frotscher/Geurts, EStG, § 7 EStG Rz. 64, Stand: 7.4.2023.

2.2.3 Abschreibungszwang und Korrektur fehlerhafter AfA

Rz. 93

Nach § 7 Abs. 1 und 4 EStG "ist" ("sind") die AfA bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, d. h., es besteht ein Abschreibungszwang zur Normal-AfA.^[1] Dies gilt für die AfaA nur im Falle des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen oder bei völliger Nutzlosigkeit, ansonsten besteht ein Wahlrecht, ob AfaA in Anspruch genommen wird oder nicht.^[2] Durch den Abschreibungszwang ergeben sich Probleme, wenn die AfA nicht, zu niedrig oder zu hoch vorgenommen worden ist.

Rz. 94

Durch die unzutreffende AfA sind der Buchwert des Wirtschaftsguts und sein Ansatz in der Bilanz unzutreffend. Eine Korrektur im Wege der Bilanzberichtigung ist aber nur noch zulässig, wenn die entsprechende Veranlagung noch nicht bestandskräftig ist oder nach den Änderungsvorschriften der AO noch geändert werden kann. Ansonsten muss die Berichtigung in der ersten noch offenen Schlussbilanz erfolgen.^[3]

Ist AfA überhöht vorgenommen worden und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar, ist bei AfA nach § 7 Abs. 1, 2, 4 Satz 2 EStG der Restwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes von selbst erledigt. Bemessungsgrundlage für die AfA sind die ungekürzten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die auf die Restnutzungsdauer gleichmäßig zu verteilen sind.^[4] In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 EStG sind die dort vorgeschriebenen AfA-Sätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts anzuwenden, was zu einer Verkürzung der AfA-Dauer führt.^[5]

Mit dem Wachstumschancengesetz wurden die festen Nutzungsdauern zudem für Gebäude zugunsten der Möglichkeit zur Verwendung der tatsächlichen Nutzungsdauern aufgegeben, soweit diese kürzer sind (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Rz. 95

Ist AfA unterblieben, kann sie grundsätzlich nachgeholt werden, selbst wenn die AfA in den vorangegangenen Jahren bewusst zu niedrig angesetzt worden und damit der Restbuchwert zu hoch ist. Ist die AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 4 Satz 2 EStG ganz oder teilweise unterblieben, kann sie auf die Weise nachgeholt werden, dass die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buc...