Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 3.3 Außerplanmäßige Abschreibungen

3.3.1 Grundsachverhalte

Rz. 206

Außerplanmäßige Abschreibungen berücksichtigen die nicht vorhersehbaren Wertminderungen, welche von den planmäßigen Abschreibungen, die für abnutzbare Vermögenswerte des Sachanlage- und immateriellen Vermögens nicht abgedeckt werden. Die Berücksichtigung eines Wertminderungsaufwands (impairment loss) ist darüber hinaus jedoch unabhängig davon, ob der betroffene Vermögenswert begrenzt nutzbar ist und damit einer planmäßigen Abschreibung unterliegt oder ob dieser eine unbestimmte Nutzungsdauer hat und folglich auch nicht planmäßig abgeschrieben werden darf. Zielsetzung des impairment test ist es, Verfahren für ein Unternehmen vorzuschreiben, welche sicherstellen, dass Vermögenswerte nicht mit mehr als ihrem erzielbaren Betrag (recoverable amount) bewertet werden (IAS 36.1).

Rz. 207

Die Regelungen für den impairment test nach IAS 36 betreffen im Wesentlichen das Sachanlagevermögen (IAS 16), die immateriellen Vermögenswerte (IAS 38) und die Geschäfts- oder Firmenwerte aus Unternehmenszusammenschlüssen (IFRS 3). Zudem unterliegen auch Anteile an Tochterunternehmen (IFRS 10), an assoziierten Unternehmen (IAS 28) und an Gemeinschaftsunternehmen (IFRS 11) im Konzern- und Einzelabschluss mit Ausnahme der Anteile, die unter IFRS 9 fallen, sowie mit der Anschaffungskostenmethode bewertete Finanzanlagen in Immobilien (IAS 40) den Regelungen des IAS 36.

Entsprechend der Zielsetzung des IAS 36 ist ein Vermögenswert zwingend – und unabhängig von der zu erwartenden Dauer (IAS 36.BCZ96-97) – außerplanmäßig abzuschreiben, wenn dessen erzielbarer Betrag unter seinem aktuellen Buchwert liegt (IAS 36.1; IAS 36.59). Liegt der erzielbare Betrag unter dem Buchwert, ist – wie in Abbildung 3 dargestellt – der Vermögenswert als wertgemindert zu bezeichnen und das Unternehmen hat einen Wertminderungsaufwand (impairment loss) i. H. d. Differenz zwischen Buchwert und dem erzielbaren Betrag zu erfassen (IAS 36.6).^[1]

Abb. 3: Grundstruktur des Impairment Tests (CGU = Cash Generating Unit = Zahlungsmittelgenerierende Einheit)

Rz. 208

Anders als bei den immateriellen Vermögenswerten kommt der impairment test aber bei den übrigen Vermögenswerten nicht mindestens jährlich zur Anwendung, sondern nur bei Vorliegen von in IAS 36.12 exemplarisch aufgezählten unternehmensinternen und -externen Anhaltspunkten. Diese sind Anzeichen auf

• einen stark gefallenen Marktpreis eines Vermögenswerts,
• eingetretene oder mögliche Veränderungen im technischen, marktbezogenen, ökonomischen oder gesetzlichen Unternehmensumfeld,
• anstieg der Marktzinssätze oder andere Marktrenditen, die den Nutzwert mindern könnten,
• ein Übersteigen des Buchwerts des Unternehmensreinvermögens über seine Marktkapitalisierung,
• eine Überalterung oder einen physischen Schaden eines Vermögenswerts,
• eingetretene oder mögliche Veränderungen der Nutzung des Vermögenswerts,
• eingetretene oder mögliche Verringerungen der wirtschaftlichen Ertragskraft des Vermögenswerts.

Somit sind zu jedem Bilanzstichtag etwa für die Werte des Sachanlagevermögens lediglich jeweils qualitative Tests in der Weise durchzuführen, dass Anzeichen für das Vorliegen einer Wertminderung aufzuspüren sind, wobei das interne Berichtswesen einzubeziehen ist.

[1] Vgl. ausführlich zur Erfassung eines Wertminderungsaufwands Reinke, Impairment test, 2009, S. 217 ff.

3.3.2 Erzielbarer Betrag (recoverable amount)

Rz. 209

Der erzielbare Betrag eines Vermögenswerts ist gem. IAS 36.6 als der höhere der beiden Beträge aus Nettoveräußerungswert (fair value less costs to sell) und Nutzungswert (value in use) definiert. Grundlage dieser Regelung ist, dass eine rational denkende und handelnde Unternehmensleitung grundsätzlich – wie Abbildung 4 zeigt – die wirtschaftlich vorteilhaftere Alternative aus Veräußerung und weiterer Nutzung des Vermögenswerts wählt (IAS 36.BCZ23).

Zur Ermittlung des erzielbaren Betrags sind die interne Unternehmensperspektive, die der Nutzungswert repräsentiert, und die externe Marktperspektive in Form des Nettoveräußerungswerts zu vergleichen.^[1] Letzterer ergibt sich gem. IAS 36.6 aus dem beizulegenden Zeitwert (fair value) abzüglich Veräußerungskosten. Der Nutzungswert stellt dagegen den Barwert der voraussichtlichen zukünftigen Cashflows dar (IAS 36.6). Zur Bestimmung des Nutzungswerts sind die voraussichtlichen Cashflows aus Nutzung sowie Abgang des Vermögenswerts daher zu diskontieren.^[2]

Abb. 4: Ermittlung des erzielbaren Betrags^[3]

Rz. 210

Irrtümlicherweise könnte aus der Definitionen des Nettoveräußerungswerts geschlossen werden, dass sich der beizulegende Zeitwert nicht aus zukünftigen Cashflows ermitteln lässt. Doch etwa gem. IDW RS HFA 40 ist der Nutzungswert stets und der Nettoveräußerungswert häufig – aufgrund i. d. R. nicht vorhandener aktiver Märkte und vergleichbarer Transaktionen für das Bewertungsobjekt – mit einem Barwertkalkül zu ermitteln.^[4] Während IDW RS HFA 16 erläuternde Informationen zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts und der Veräußerungskosten enthält.^[5] verweist IDW RS HFA 40 diesbezüglich auf die Maßgeblichkeit der Rege...