Änderung der Bemessungsgrundlage, Berichtigungen

OFD Hannover, Verfügung v. 4.8.2009, S 7330 - 25 - StO 181

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, während der unternehmerische Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug ändern muss (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Wird ein anderer Unternehmer als der Leistungsempfänger als Folge der Entgeltminderung wirtschaftlich begünstigt, hat dieser die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, § 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG. Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG.

§ 17 Abs. 1 UStG beinhaltet einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand und betrifft nur Fälle, in denen sich die ursprüngliche, nach § 13 Abs. 1 UStG bzw. § 13b Abs. 1 UStG entstandene Umsatzsteuer durch nachträglich eingetretene Umstände oder Ereignisse ändert. (Kein Fall des § 17 UStG liegt dagegen vor, wenn eine ursprünglich unrichtige Steuerfestsetzung berichtigt werden soll; hier sind die einschlägigen Normen der Abgabenordnung zu prüfen.). Hat der Unternehmer das Entgelt insgesamt vereinnahmt, kann die Bemessungsgrundlage nicht mehr durch bloße Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurück bezahlt ist, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Denn die Umsatzbesteuerung beschränkt sich (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung, s. BFH-Urteil 18.9.2008, V R 56/06, BStBl 2009 II S. 250. Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung insoweit geändert. Abschn. 223 Abs. 2 Satz 3 UStR 2008, wonach eine Änderung der Bemessungsgrundlage bereits zum Zeitpunkt einer späteren Vertragsänderung vorliegt, ist nicht mehr anzuwenden.

Diese Grundsätze sich auch bei anderen Fallgestaltungen anwendbar. So ist für die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages bei Mängelrügen und der nachträglichen Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden maßgeblich (Abschn. 223 Abs. 2 Satz 4 UStR 2008 sowie BMF-Schreiben vom 3.8.2004, BStBl 2004l S. 739, Ziff. 3), über Über- oder Doppelzahlungen der Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung (BFH 19.7.2007, V R 11/05, BStBl 2007 II S. 966).

Die Pflicht zur Berichtigung der Steuer besteht auch dann, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist, s. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Uneinbringlichkeit liegt nach dieser Vorschrift nicht nur bei Zahlungsunfähigkeit und Insolvenzeröffnung vor, sondern z.B. auch, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann, BFH-Urteil 20.7.2006, V R 13/04, BStBl 2007 II S. 22. Auch soweit der Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe des vereinbarten Entgelts substanziiert bestreitet, kommt eine Berichtigung der Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit in Betracht. Weitere Ausführungen und Beispiele s. a. Abschn. 223 Abs. 5 UStR 2008.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß, wenn eine steuerpflichtige Leistung rückgängig gemacht worden ist. Die Vorschrift greift jedoch nicht bei einer erbrachten Dienstleistung, die sich mit ihrer Erbringung verbraucht hat und deshalb nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, z.B. Geschäftsführerleistungen oder Maklerlohn, s. BFH-Urteil vom 18.9.2008, a.a.O..

Zur Änderung der Bemessungsgrundlage aufgrund von Preisnachlässen in Leistungsketten, auch unter Beteiligung von Verkaufsagenten, s. Abschn. 224 UStR 2008.

Besprechung zu dieser Verwaltungsanweisung

Normenkette

UStG § 17 Abs. 1

UStG § 17 Abs. 2